ПНО и ПНА
Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02 ).
К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ, п.п. 4,5, 11 ПБУ 10/99 ). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом – нет (п. 20 ПБУ 19/02 , пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 99 – Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
Если по состоянию на 1 января 2020 года у организации есть сальдо и по счету 09, и по счету 77, то взаимопогашать их необязательно. ПБУ 18/02 не запрещает и после этой даты отдельно формировать ОНО и ОНА.
Однако это имеет смысл, только если организация формирует текущий налог на прибыль на основании данных бухучета.
Если компания считает текущий налог на прибыль по данным декларации, то проще отражать только конечное сальдо либо по счету 09, либо по счету 77.
Разницы, накопленные по состоянию на 1 января 2020 года, взаимопогасить нельзя. Во-первых, План счетов не предусматривает прямую проводку по дебету счета 77 и кредиту 09. Во-вторых, убедитесь, что нет ограничений по сальдированному учету разниц, то есть нет операций, по которым налогооблагаемая прибыль считается отдельно: обслуживающие производства и хозяйства, ценные бумаги, пониженные ставки по региональным обособленным подразделениям и т. д. Если таких ограничений нет, то погасите ОНО и ОНА через счет 84.
Одновременно бухгалтер делает две проводки на одну и ту же сумму:
Дебет 84 Кредит 09
погашен ОНА в сумме, которая равна зеркальной сумме ОНО;
Дебет 77 Кредит 84
погашено ОНО в сумме, которая равна зеркальной сумме ОНА.
Такая корректирующая проводка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.
Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно
Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.
Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.
Внимание! С 2020 года вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков
Об остальных изменениях в ПБУ 18/02 рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.
ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.
Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.
Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги
Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение – полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений
Пример применения норм ПБУ 18/02 в бухгалтерском и налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам смотрите в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ» ПБУ 18/02
(в ред. Приказов Минфина РФ , , , , )
Во исполнение реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. (в ред. Приказа Минфина РФ )
2. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Министр А.Л.КУДРИН
УТВЕРЖДЕНО Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н
Убыток как вычитаемая временная разница
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Согласно п.14 ПБУ 18/02 организация формирует отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы. Но при этом должна существовать вероятность, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль.
Пример 1. Организацией за I полугодие 2003 г. по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 20 000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.
В бухгалтерском учете этой организации были сделаны такие проводки:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный налог»
4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.
Что происходит с отложенными налоговыми активами, начисленными с суммы налогового убытка за отчетный период, в дальнейшем? Согласно п.17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. То есть по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль (Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев 2003 г. была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 18 000 руб.
Сначала бухгалтер определил базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал 2003 г. составила 38 000 руб. (18 000 руб. + 20 000 руб.). Затем были сделаны такие проводки:
Дебет 99 субсчет «Условный налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
9120 руб. (38 000 руб. х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за I полугодие 2003 г.
В результате сальдо по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 4320 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации:
18 000 руб. х 24% = 4320 руб.
Что произойдет, если организация, получив убыток, в следующем отчетном периоде сможет погасить его не полностью, а лишь частично?
Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, организация за III квартал 2003 г. не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за I полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев 2003 г. в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 5000 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 20 000 руб. был погашен лишь частично — на 15 000 руб. (20 000 руб. — 5000 руб.).
Как видим, за последний квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 15 000 руб. Несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал 2003 г. послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично — исходя из суммы погашенного убытка.
Бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 99 субсчет «Условный налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
3600 руб. (15 000 руб. х 24%) — начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
3600 руб. (15 000 руб. х 24%) — списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за I полугодие 2003 г.
В итоге на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев 2003 г. налоговая база также была нулевой.
Убыточный период и отложенные налоговые активы
В п.17 ПБУ 18/02 есть нечетко сформулированная норма, которая вызывает много споров среди специалистов. Она звучит так: «В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
Как трактовать эту норму? Из буквального прочтения п.17 ПБУ 18/02 следует, что организация, получившая за отчетный период убыток, не может «трогать» отложенные налоговые активы. А как же быть с разницами по доходам и расходам и с разницей в виде налогового убытка? Мы уже видели на конкретных примерах, что в убыточном периоде не только можно, но и нужно формировать отложенные налоговые активы.
Дословное прочтение п.17 приводит к выводам, которые не подтверждаются другими нормами ПБУ 18/02. Вряд ли положения бухгалтерского стандарта могут быть настолько завуалированы, что их истинный смысл выявляется путем сложных логических выкладок. Видимо, норму, которая содержится в п.17, следует трактовать иначе.
Давайте посмотрим на логику построения разд.III «Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете». В п.п.14 — 16 ПБУ 18/02 рассматриваются вопросы, связанные с начислением отложенных налоговых активов и обязательств. В п.п.17 и 18 разъясняется порядок их погашения или полного списания. В п.19, завершающем разд.III, идет речь об отражении отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе.
Таким образом, интересующий нас п.17 посвящен проблеме погашения отложенных налоговых активов. О начислении активов здесь не говорится. Следовательно, фразу о том, что в убыточном отчетном периоде суммы отложенного налогового актива остаются без изменения, следует толковать в общем контексте п.17. Написав, что «актив останется без изменения», разработчики ПБУ 18/02 скорее всего хотели сказать, что в убыточном периоде отложенные налоговые активы не подлежат погашению.
Если трактовать эту фразу таким образом, то все встает на свои места. Авторы ПБУ 18/02 хотели подчеркнуть, что организация, получившая по итогам текущего периода убыток, не может погашать отложенные налоговые активы, начисленные раньше. И это объяснимо. Убыточная организация не имеет прибыли, значит, у нее нет источника для погашения отложенных активов. Списывать отложенные налоговые активы организация сможет лишь в том периоде, когда у нее появится налогооблагаемая прибыль.
М.С.Полякова
Ведущий консультант
Международного консультативно-правового центра
по налогообложению (МКПЦН)
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДА (ДОХОДА) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И СВЯЗАННЫХ С НИМ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
(в ред. Приказа Минфина РФ )
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)
Налогооблагаемые временные разницы — 70 000 (руб.)
Вычитаемые временные разницы — 10 000 (руб.)
Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) — 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) х 20 / 100 = 12 000 (руб.)
2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода
Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) + 15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)
Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) х 20 / 100 = 13 000 (руб.)
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период = 13 000 (руб.) — (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)
4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) х 20 /100 = 56 000 (руб.)
5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) — 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)
6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) х 20 / 100 = (-) 30 000 (руб.)
7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) — (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.)
8. Чистая прибыль
150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)
или
150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).
Временные разницы
Временные расхождения — это разницы, которые в бухучете приняты одновременно, например, в одном отчетном периоде. А в налоговом — равными частями в течение нескольких периодов. Ключевое отличие от постоянных разниц по ПБУ заключается в том, что показатель временных расхождений постоянно стремится к нулю, и по истечению определенного отрезка времени показатели учетов сравняются.
Временные разницы по доходам относят к отложенным налоговым активам (ОНА), а расходы — к отложенным налоговым обязательствам (ОНО). Особенности применения раскрыты в п. 18 ПБУ 18/02. Временные разницы следует учитывать отдельно по каждому виду актива или обязательства. Придется организовать аналитический учет в разрезе основных средств, резервов и прочих объектов. Рекомендуется вводить субсчета при необходимости.
Рассмотрим пример. Организация приобрела основное средство стоимостью 150 000 рублей и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта — 6 лет. По нормативам учетной политики компании для целей ведения бухучета принят метод начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции. В учетной политике организации выбран линейный метод начисления амортизации. По этой причине сумма ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств отличается. Каждый месяц возникает разница между данными НУ и БУ. Но по окончанию срока полезного использования стоимость актива полностью самортизируют, как в налоговом, так и в бухучете. Сумма амортизационных отчислений по окончанию 6 лет составит 150 000 рублей, по НУ и БУ. Разница по окончанию срока полезного использования сойдет к нулю. Это и есть временная разница по ПБУ.
Другой пример. В компании выбраны разные методы отражения отпускных в НУ и БУ. В бухучете организация ежемесячно формирует резерв предстоящих расходов. Для этого каждый месяц компания списывает определенную сумму в дебет затратного счета в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих периодов». В НУ затраты по отпускным списываются в том месяце, на который фактически пришелся отпуск работника. Каждый месяц возникает разница в виде сумм, списанных на формирование резервного фонда по нормативам ПБУ 18/02. После того, как работник использует отпуск, в НУ бухгалтер сформирует затраты на всю сумму начисленных отпускных. Итоговая величина начисленных отпускных по НУ совпадет с суммой, которая в течение нескольких предыдущих месяцев начислялась в резерв по БУ. Расхождения НУ и БУ будут сведены к нулю по ПБУ 18/02.
Законодательство: порядок переноса убытков прошлых лет
НК РФ разрешает уменьшать базу по прибыли на сумму убытков, полученных в прошлых налоговых периодах.
С 01.01.2017 по 31.12.2024 базу по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период нельзя уменьшать на убытки прошлых лет более, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Нижеперечисленные налогоплательщики, имеющие особый статус и применяющие в соответствии с НК РФ особые налоговые ставки, не могут списать убыток:
- резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организации-резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);
- участники региональных инвестиционных проектов (п. 1.5, п. 1.5-1 ст. 284 НК РФ);
- участники свободной экономической зоны (п. 1.7 ст. 284 НК РФ);
- резиденты территорий опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);
- резиденты свободного порта Владивосток (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);
- участники особой экономической зоны в Магаданской области (п. 1.10 ст. 284 НК РФ);
- участники специальных инвестиционных контрактов (п. 1.14 ст. 284 НК РФ);
- резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области (п. 6 и п. 7 ст. 288.1 НК РФ).
Временного ограничения на перенос нет: он производится до полного списания убытка, полученного за все предыдущие годы. Если убытки получены более, чем в одном налоговом периоде, перенос осуществляется в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
Все время, пока идет перенос, необходимо хранить первичку, подтверждающую возникновение убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). По окончании переноса эти документы храните еще 4 года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Определение суммы убытка, подлежащего переносу
Убыток в регистрах бухгалтерского учета (НУ)
Чтобы определить сумму убытка, надо проверить финансовый результат и заполнить декларацию по налогу на прибыль.
Убыток к переносу на будущее может быть определен разными способами. Например, можно сформировать отчет Анализ счета 99.01.1 (Отчеты — Анализ счета). Оборот по счету 99.01.1 по данным налогового учета покажет сумму убытка, подлежащего переносу на будущие налоговые периоды.
Убыток в декларации по налогу на прибыль
Второй способ определения годового убытка — в декларации. Убыток, полученный по итогам налогового периода, должен быть отражен в:
Листе 02 стр. 060 «Итого прибыль (убыток)».
Таблица: причины возникновения расхождений
|
Вид расхождения по ПБУ |
Причины возникновения |
|---|---|
|
Постоянные |
|
|
Временные вычитаемые |
|
|
Временные налогооблагаемые |
|
Источник отклонений — временные разницы
Как и прежде, в п. 8 ПБУ 18/02 под ВР понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Но дополнено, что теперь к ВР относят и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Установлено, что ВР по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Согласно п. 10 ПБУ 18/02 ВР в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Определения этих терминов сейчас приведены соответственно в п. 11 и 12 ПБУ 18/02. Потом и о тех, и о других будет говориться в п. 11 ПБУ 18/02, а п. 12 утратит силу. При этом нормы принципиально не изменятся. По факту и те, и другие разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить (в случае с ВВР) или увеличить (при НВР) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Сочтено целесообразным в том же п. 11 ПБУ 18/02 объединить новые типовые (наиболее распространенные) причины образования ВР, не разделяя перечни для ВВР и НВР:
|
Новая редакция |
Действующая редакция |
|
|
ВВР |
НВР |
|
|
Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей БУ и целей налогообложения |
Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль |
|
|
Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей БУ и целей налогообложения |
Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей БУ и целей налогообложения; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях БУ — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности |
Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей БУ исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу |
|
Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей БУ и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей |
Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей |
— |
|
Переоценка активов по рыночной стоимости для целей БУ |
— |
— |
|
Признание в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов |
— |
— |
|
Применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов дляцелей БУ и целей налогообложения |
— |
— |
|
Признание в БУ оценочных обязательств |
— |
— |
|
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей БУ и целей налогообложения |
— |
Такое же правило |
|
Наличие убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но ко-торый будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах |
Такое же правило, но допускающее, что законодательством РФ может быть предусмотрено иное |
— |
Что изменилось в стандарте
В 2020 г. ПБУ 18/02 позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, как налог был уплачен в предыдущие периоды. Поэтому основным «клиентом», которого интересует информация, полученная с помощью ПБУ 18/02, теперь будет не контролирующий орган, а собственник или инвестор. При этом Минфин сократил возможность использования ПБУ 18/02 в роли «помощника» для расчета налога.
Главная цель стандарта ПБУ 18/02 – определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:
-
будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
-
событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).
Налог на прибыль рассчитывается в соответствии с нормами налогового законодательства (согласно НК РФ), а не бухгалтерского. С точки зрения ПБУ 18/02, рассчитанная сумма налога – исходные данные, свершившийся факт. Однако с его помощью можно показать инвесторам последствия уплаты налога. Инвесторы ожидают определенную прибыль от предприятия с учетом налога. Если откладывать налог, то его сумма в последующих периодах для инвестора может стать сюрпризом.
Поэтому ключевое понятие ПБУ 18/02 – отложенный налог. Сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам. Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив (ОНА) отражает вероятность заплатить меньшую долю налога в будущем аналогично тому, как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».
В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО – это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Кто обязан применять ПБУ 18/02:
-
Публичные общества (для информирования акционеров и инвесторов).
-
Дочерние и зависимые общества (для подготовки консолидированной отчетности (МСФО).
-
Остальные компании, кроме малых предприятий и некоммерческих организаций.
Основные изменения ПБУ 18/02:
-
из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
-
уточняется порядок определения временных разниц (ВР) и постоянных разниц (ПР), в том числе участником КГН;
-
по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить – временным или постоянным;
-
устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);
-
уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) – «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.
При соблюдении правил, предусмотренных Приказом Минфина РФ № 236н, расчета показателей по ПБУ 18/02 можно выполнять разными методами: балансовым или методом отсрочки. При этом стандарт не содержит ограничений для использования организацией любого из этих способов по своему выбору (Информационное сообщение Минфина РФ от 28.12.2018 № ИС-учет-13).
Кто применяет
Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных (муниципальных) учреждений).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02, либо отказаться от него. Каким бы ни был этот выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.
Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП
