Новое в спорах о «контролируемой» задолженности: как установить «контролирующее» лицо, или как правила кик и фпд влияют на применение ст. 269 нк рф

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

• реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
• уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

ОСНО и ЕНВД

Порядок учета процентов по займу (кредиту), задолженность по которому признается контролируемой, при совмещении ЕНВД с общей системой налогообложения, зависит от целей, на которые израсходованы заемные средства.

Если заем (кредит) получен для ведения операций, облагаемых ЕНВД, проценты на расчет единого налога не повлияют (ст. 346.29 НК РФ). Учесть неустойку (проценты за просрочку) при расчете единого налога также нельзя.

Если заем (кредит) получен для деятельности организации на общей системе налогообложения, проценты в составе внереализационных расходов в пределах норм (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если назначение займа (кредита) невозможно связать с каким-либо одним видом деятельности, сумму процентов нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если на момент уплаты процентов цели использования займа (кредита) не известны, считается, что нельзя определить вид деятельности, к которому относится заем (кредит), сумма процентов также распределяется. Об этом сказано в письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/40.

Сумму процентов, которая относится к общей системе налогообложения, в составе внереализационных расходов только в пределах норм (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 269 НК РФ).

Законодательное регулирование

«Особенности учета процентов по долговым обязательствам» — 269 статья НК РФ. Это основная статья, на которую нужно опираться, когда речь идет о контролируемых долгах.  В 2005 году появился ФЗ №58, который узаконил расширение статьи в части круга кредиторов. ФЗ №25, принятый в начале 2018 года, позволил дополнить статью НК. В новой редакции говорится о ситуациях, в которых долг не признается подконтрольным. К ним относятся:

1. Зарубежная компания – кредитор, разместила облигации и получает доходы.
2. Юрлицо или физлицо – кредитор является взаимозависимой организацией, резидентом РФ в течение отчетного периода.
3. У кредитора, имеющего аффилированное иностранное предприятие, нет долгов перед ним в течение отчетного периода.

Произошли изменения в правилах начисления процентов по подобным займам.

Основные критерии, определяющие применимость данных условий к конкретной ситуации

Понимание полного смысла приведенных условий требует определения используемой в них терминологии. Для первой ситуации решающее значение имеет раскрытие значения понятий прямого и косвенного владения долей в уставном капитале. В соответствии с действующим законодательством прямым владением признается непосредственное участие иностранной организации в его формировании. А косвенное владение представляет собой такое участие через посредство других организаций.

Например, иностранная организация “А” владеет 50%-ной долей уставного капитала российской организации “Б”, которая, в свою очередь, является владельцем 30% уставного капитала российской организации “В”. В этом случае организация “А” признается косвенно владеющей долей уставного капитала компании “В”, причем размер этой доли определяется посредством умножения доли компании “А” в уставном капитале компании “Б” на долю компании “Б” в уставном капитале компании “В”. В данном случае косвенная доля организации “А” в уставном капитале предприятия “В” составит 15%.

Вторая ситуация требует расшифровки понятия аффилированности. Использование этого понятия в отношении контролируемой задолженности в современной российской практике толкуется в соответствии с указаниями, данными в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 “О порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности”. Это письмо указывает, что для трактовки понятия аффилированности следует использовать закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”. В данном документе под аффилированным лицом понимается физическое лицо или предприятие, которое способно тем или иным образом влиять на осуществление предпринимательской деятельности юридическими лицами.

Кроме того, в статье 4 данного закона приводится исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть рассмотрены в качестве аффилированных с данной организацией – назовем ее “Д”. К ним относятся:

• члены Совета директоров компании, другого ее коллегиального исполнительного или управленческого органа, граждане, единолично осуществляющие функции исполнительного органа;
• лица, которые принадлежат к той же группе, что и данная организация (например, аффилированными с компанией “Д” будут признаны организации “Г” и “Е”, которые вместе с ней входят в группу компаний “ГДЕ”);
• если организация “Д” является участником группы компаний “ГДЕ”, аффилированными с компанией “Д” будут являться члены Совета директоров или другого коллегиального исполнительного или управленческого органа, а также граждане, единолично осуществляющие функции исполнительного органа компаний “Г” и “Е”;
• физические или юридические лица, имеющие право распоряжения более чем 20% голосов на основании владения соответствующим пакетом акций данной организации “Д” или долей в ее уставном капитале;
• организация “Ж”, в которой сама компания “Д” имеет право распоряжаться более чем 20% голосов, поскольку владеет соответствующим пакетом акций данной организации “Ж” или долей в ее уставном капитале.

Третья ситуация, указанная в законе, требует раскрытия функций поручителя и гаранта. В соответствии со статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации поручителем по обязательствам организации признается лицо, которое по условиям договора принимает на себя ответственность по обязательствам данной организации перед ее кредитором.

Понятие гаранта имеет определенное сходство с понятием поручителя, однако обладает некоторыми специфическими особенностями, позволяющими разделять эти термины. В соответствии со статьей 368 ГК РФ гарантом является субъект, который дает обязательство уплатить кредитору, именуемому в законе бенефициаром, по письменному требованию всю сумму, составляющую кредит принципала, то есть получателя гарантии. При этом условия выдвижения такого требования прописываются в договоре, заключаемом с гарантом, а в качестве последнего могут выступать исключительно страховая организация либо банк или другое кредитное учреждение. Иначе говоря, юридическое лицо, чья область деятельности сосредоточена в другой сфере экономики, или физическое лицо не могут выступать в качестве гаранта.

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией

Когда под задолженностью понимается система долгосрочных плановых платежей, актуальным становится вопрос о том, какой размер и качество этих долговых обязательств можно считать приемлемым в конкретной финансовой ситуации, в которой находится данное предприятие. Еще более значимым этот вопрос становится, когда ответ на него лежит в плоскости международных отношений, в частности, когда в роли заемщика выступает российская, а в роли заимодавца – иностранная организация.

В этой ситуации необходимо определить, что такое контролируемая задолженность. Степень контролируемости задолженности российской организации перед иностранной компанией достаточно четко регулируется действующим законодательством. Содержание основных положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что обязательным условием признания такой задолженности является характер отношений между компанией, предоставившей заем, и организацией, получившей его.

Контролируемые и неконтролируемые обязательства

Соглашения по займам и другим долговым платежам, в том числе и по ценным бумагам, действительны в течение одного отчетного периода. По его исходу они становятся реализованными и подлежат отнесению к числу внереализационных расходов.

Такое же правило действует и для процентов по займам. По истечении отчетного промежутка их следует относить к внереализационным расходам. Следовательно, при отсутствии подконтрольной задолженности по завершению периода процентные начисления за этот промежуток к учету не принимаются.

Если отталкиваться от ставки налога и прибыль, подлежащую обложению, то налогоплательщики исчисляют размер авансового платежа. Если долг являлся контролируемым в текущем периоде, а в последующих утратил это признание, процентные выплаты не пересчитываются.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — довольно серьезный вопрос. Финансовый кризис способствовал тому, что многие юридические лица стали неплатежеспособными. Отсюда их долги перед кредиторами стали расти. И финансовые действия, связанные с кредитами, стали принимать вид операций с капиталом.

Любое отхождение от законодательных норм налоговые органы установят сразу же

Поэтому крайне важно во время признания такого долга и исчисления процентов руководствоваться федеральными законами и актами. При этом необходимо следить за все нововведениями относительно этого вопроса

Не стоит пользоваться старыми положениями.

Как отображается долгосрочная кредиторская задолженность в балансе, узнайте в статье: долгосрочная кредиторская задолженность. Порядок взыскания задолженности по кредитному договору описывается на этой странице.

Можно ли узнать задолженность по штрафам ГИБДД по водительскому удостоверению? Найдите ответ, перейдя по этой ссылке.

Нюансы образования долга

Министерство финансов в 2013 году выпустило письмо №23476. Оно содержит ряд уточнений при определении взаимосвязи между должником и кредитором. Должны выполняться следующие моменты:

1. Необходимая доля иностранного капитала у компании-кредитора должна быть подтверждена.
2. При перекрестном владении происходит вхождение учредителей с двух сторон.
3. Владение по кольцевому типу доказывается построением цепочки выгодоприобретателей.

Также требуется соблюдать понятие аффилированных лиц, как партнеров, состоящих в юридической или фактической связи и способных влиять на действия друг друга.

В ситуации, когда в течение года соотношение между своим капиталом и зарубежным изменилось, Министерство финансов делает разъяснения:

1. Пересчет расходов в текущем году производить не нужно.
2. Расчет затрат, связанных с перечислением процентов, производится дискретным или прерывным способом.
3. Расчет на конечную дату каждого месяца производится отдельно. При необходимости пересчитать старые периоды, нужно заново формировать отчет за каждый месяц.

Если иностранная фирма вышла из состава учредителей кредитора, то займ перестает быть контролируемым.

Чтобы избежать двойного налогообложения, на мировом уровне установлено, что компании должны вносить соответствующий пункт в соглашение между ними, разъясняющий порядок уплаты налогов. Например, если отечественная компания отчисляет платежи иностранной, то доходы второй стороны учитываются в стране плательщика.

Если долг перед зарубежным кредитором значительно превышает собственный капитал, то учитывается ряд нюансов при расчете контролируемой задолженности:

1. Предел процентов по займу приравнивается к 0.
2. Любые доходы приравниваются к дивидендам.
3. Определяя расходы, выплаченные проценты не учитываются.

С 2017 года взаимозависимость между компаниями подтверждается только выпиской из ЕГРЮЛ, в которой значится зарубежный партнер-инвестор.

Предыдущая
БанкротствоКомпенсационный фонд дольщиков
Следующая
БанкротствоНаследие задолженности

Учет процентов по договору займа в долларах от учредителя-иностранца

Добрый день! Вам отвечает эксперт Справочно-правового сервиса Норматив https://normativ.kontur.ru/ Учет процентов в расходах по налогу на прибыль производится независимо от того, прибыл или убыток в итоге получает организация. Но при этом проценты учитываются по особенным правилам. Эти правила разные – до 1 января 2015 года и после 1 января 2015 года. Ниже я опишу общие принципы определения размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам. До 1 января 2015 года. Если у организации есть сопоставимые долговые обязательства, то у нее есть два возможных способа расчета процентов для целей налогообложения: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Банка России. Для организации, у которой таких долговых обязательств нет, предусмотрен только один вариант определения суммы процентов, включаемой в расходы. Выбранный метод расчета должен быть закреплен в учетной политике. До 31 декабря 2014 г. проценты по долговым обязательствам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ. В том случае, если способ учета процентов не закреплен в учетной политике организации, предельная величина процентов, относимых на расходы, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414). После 1 января 2015 года

С 1 января 2015 г. нормируются не все расходы в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ, пп. «б» п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). С 1 января 2015 г. новые положения ст. 269 НК РФ применяются при учете процентов по всем имеющимся долговым обязательствам, включая возникшие до 2015 г. Для процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым для целей гл. 25 НК РФ не признается контролируемой иностранной организацией по п. 2 ст. 269 НК РФ, предусмотрены следующие правила. В случае если сделка является контролируемой, то проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате контролируемой сделки, учитываются в следующем порядке. При контролируемой сделке в составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ. Однако налогоплательщик изначально мог не руководствоваться правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования, содержащимися в разд. V.1 НК РФ. Для правильности применения процентной ставки ему предоставлена возможность сопоставить фактическую ставку с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства в 2015 г. составляет 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ): — для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой — на дату привлечения денежных средств (иного имущества); — для иных долговых обязательств — на дату признания расхода.

П.3 ст.269 НК РФ

В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.

(Пункт в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ)

Налоговый Кодекс по поводу контролируемой задолженности

Целая статья № 269 Налогового Кодекса РФ посвящена контролируемой задолженности. В ней предусмотрена система ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга, чтобы ограничить нагрузку на бизнес:

• Если займ оформлен в валюте заимодавца, например, в EUR, то применяется значение EURIBOR, увеличенное на четыре пункта. Наиболее значение процентной ставки может достигать увеличенного в семь раз EURIBOR.
• Если заем выдается в рублях, то ставка по нему может достигать от 75% до 125%. Ставка рефинансирования применяется, если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала.
• Предусмотрены ограничения для займов в фунтах стерлингах. В этом случае применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».

Если долговые обязательства российской компании оформлен в иенах или швейцарских франках, тогда применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышающих соответственно на 2 и 5 пунктов.

Примечание: LIBOR (London Interbank Offered Rate) – лондонская межбанковская ставка предложения. Она определяется, как процентная ставка средневзвешенного типа по займам на Лондонском межбанковском валютном рынке.

Статья 269 четко обозначает понятие контролируемой задолженности, определяя ее прежде всего как остаток невыплаченного кредита у организации, которая взяла его у другой зарубежной организации или иностранного физического лица. Организация, ведущая учет таких задолженностей, можно на законодательном уровне относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода.

Как исчисляется финансовая нагрузка? Сумма начисленных процентов делится на рассчитанный заранее коэффициент капитализации. Как рассчитывается коэффициент капитализации: общая сумма оставшегося займа соотноситься с размером уставного капитала организации-должника. При определении величины собственного капитала в расчет не берутся долговые обязательства в виде долгов по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам с целью налогообложения, уплаченным иностранной компании, по отношению к которой существует контролируемая задолженность и подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (п. п. 2–4 ст. 269 НК РФ). Иными словами, для нормирования процентов российская организация должны выполнить два условия:

• Иметь задолженность перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 25% уставного капитала российского заемщика.
• Сумма контролируемой задолженности превышает собственный капитал компании в три раза( в некоторых случаях превышение должно быть в 12,5 раз).

Чтобы задолженность была признана контролируемой, необходимо доказать взаимозависимость кредитора и заимодавца. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Долговые обязательства в налоговом учете

Займы, банковские вклады, кредиты, товарные и коммерческие кредиты или иные заимствования в независимости от способа их оформления считаются долговыми обязательствами и применяются для целей налогообложения. Доходами/расходами, согласно общему правилу, признаются проценты, исчисленные, исходя из фактической ставки, установленной долговыми обязательствами.

Выводы

Схематическое регулирование порядка отнесения процентов по контролируемой задолженности к расходам, распространяющегося на отношения налогоплательщиков с российскими кредиторами, по нашему мнению, свидетельствует о поспешности законодателя в выборе методов противодействия оттоку российского капитала в низконалоговые юрисдикции. Неразработанность позиции законодателя может стать причиной противоречивых подходов к толкованию внесенных в закон изменений, что мы уже наблюдаем на примере разъяснений Минфина России о статусе налогового агента. Меры борьбы с уклонением от уплаты налогов должны быть тщательно продуманы с учетом сохранения баланса публичных и частных интересов как само-го налогоплательщика, так и его контрагента-кредитора.

 
Ключевые слова: налог на прибыль, займ, проценты, расходы, взаимозависимые лица, недостаточная капитализация

Выводы и рекомендации

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.