Курсовые разницы

Курсовые разницы по договору займа

На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом многие российские компании берут займы и кредиты за рубежом. Это и понятно, ведь во многих зарубежных юрисдикциях процентные ставки по кредитам и займам ниже, чем в России. Схема подобного заимствования приведена на рис. 5.

Рис. 5. Схема заимствования в зарубежном банке

В случае заимствования за рубежом или выдачи займов в иностранной валюте также возникают курсовые разницы.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами (расходами) (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151).

Особенностью учета процентов по займам является законодательно установленное ограничение.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, приведен в ст. 269 НК РФ.

Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Номативка

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)).

Курсовая разница — разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.
(п. 8 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»).

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы* признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы* признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 5 ст. 265 НК РФ).

* Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Понятие курсовой разницы

В соответствие с действующим законодательством, расчеты на территории РФ осуществляются исключительно в национальной валюте – российских рублях. При этом в контракте с импортным поставщиком или иностранным заказчиком российские компании, как правило, устанавливают стоимость товара (работ, услуг) в иностранной валюте.

Взаимодействие между контрагентами в рамках контракта подразумевает несколько операций (аванс, отгрузка, окончательный расчет, т.д.). При этом курс валюты контракта на дату осуществления каждой из операций отличается, в связи с чем и возникает курсовая разница.

При отражении курсовой разницы в балансе организация использует официальный курс ЦБ, действующий на дату совершения той или иной операции.

Курсовые разницы при расчете таможенных пошлин

Курсовые разницы могут образоваться не только в связи с реализацией товаров, но, например, и в связи с расчетом таможенных пошлин.

Таможенная пошлина — обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (в ред. от 21.12.2013) «О таможенном регулировании в Российской Федерации», п. 1 ст. 84, п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).

При ввозе товаров на территорию РФ на основании документов, перечисленных в приложении № 1 к Порядку декларирования таможенной стоимости товаров, утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 № 376 (в ред. от 09.12.2011, с изм. от 10.12.2013) следует рассчитать таможенную пошлину. Так, для того чтобы подтвердить стоимость товара, необходимы:

• внешнеторговый договор, включая все его действующие приложения, дополнения и т. д.;
• платежные и страховые документы, отражающие стоимость товара.

Подготовить нужно и договоры по перевозке, погрузке, разгрузке, об оказании посреднических услуг.

Требуются также сведения о платежах за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к ввезенным товарам, и данные о выручке, которая причитается продавцу в результате последующей продажи или использования ввезенных товаров.

Размер таможенной пошлины зависит от величины таможенной стоимости. Если она не превышает 200 000 руб., то сумма сбора составит 500 руб. В других случаях уплачивается:

• 1000 руб. — если таможенная стоимость находится в пределах свыше 200 000 руб. и до 450 000 руб.;
• 2000 руб. — если стоимость импорта свыше 450 000 руб. и до 1 200 000 руб.;
• 5500 руб. — при таможенной стоимости свыше 1 200 000 руб. и до 2 500 000 руб.;
• 7500 руб. — если стоимость свыше 2 500 000 руб. и до 5 000 000 руб.;
• 20 000 руб. — если сумма свыше 5 000 000 руб. и до 10 000 000 руб.;
• 30 000 руб. — при импорте на сумму более чем 10 000 000 руб.

Таким образом, для определения таможенного платежа необходимо прежде всего правильно отразить таможенную пошлину.

Пересчет в рубли контрактной стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода к организации права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов на дату оплаты товаров (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, соответственно, будет учитываться в составе внереализационных расходов.

Пример отражения курсовой разницы по таможенным платежам представлен в табл. 2.

Таблица 2. Отражение курсовой разницы по таможенным платежам
Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату уплаты таможенных платежей (курс ЦБ РФ — 30,3 руб./долл.)
Уплачена ввозная таможенная пошлина (24 000 x 5 % x 30,3)	76	51	36 360	Выписка банка по расчетному счету
Уплачен таможенный сбор за таможенные операции	76	51	2000	Выписка банка по расчетному счету
Уплачен НДС ((24 000 x 30,3 + 36 360) x 18 %)	68	51	137 440,8	Выписка банка по расчетному счету
Отражен уплаченный НДС	19	68	137 440,8	Декларация на товары
Отражен переход права собственности на товары (24 000 x 30,3 + 36 360 + 2000)	41	60, 76	765 560	Контракт, декларация на товары, акт о приемке товаров
Принят к вычету уплаченный НДС	68	19	137 440,8	Подтверждение, декларация на товары, выписка банка по расчетному счету
На последнее число месяца, в котором ввезены товары (курс ЦБ РФ — 31,2 руб./долл.)
Отражена отрицательная курсовая разница (24 000 x (31,2 – 30,3))	91-2	60	21 600	Бухгалтерская справка-расчет
На дату оплаты товаров (курс ЦБ РФ — 30,7 руб./долл.)
Отражена положительная курсовая разница (24 000 x (31,2 – 30,7))	60	91-1	12 000	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата иностранному контрагенту (24 000 x 30,7)	60	52	736 800	Выписка банка по валютному счету

Таким образом, курсовая разница может образовываться не только при реализации контракта, но и при оплате таможенных платежей.

На основе данных о таможенной стоимости импортер должен рассчитать:

• ввозную пошлину;
• НДС;
• акциз;
• таможенный сбор.

Таким образом, курс валют влияет не только на стоимость товара, но и на суммы налогов и сборов.

Бухгалтерский учет КР

Курсовая разница возникает в бухгалтерском учете и отчетности организаций, которые осуществляют экспорт или импорт, по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса.

Учет КР имеет следующие особенности:

* она отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. При этом курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

* при использовании организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков, возникающие курсовые разницы допускается учитывать в порядке, определенном МСФО.

* В бухгалтерской отчетности раскрываются:

• курсовые разницы, образовавшиеся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте, и выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; зачисленные на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ, на отчетную дату, либо иной курс, установленный для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств законом или соглашением сторон.

Налоговый учет КР — особенности на разных системах налогообложения

В налоговом учете курсовую разницу принято учитывать в составе внереализационных доходов или расходов. Существует два вида курсовых разниц: положительные (когда курс валюты изменяется в сторону увеличения) и отрицательные (при которых курс валюты изменяется в сторону уменьшения).

При общем режиме налогообложения КР принимаются к учету методом начисления по нормам п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ. Доходы или расходы, образовавшиеся в результате колебания валютного курса, должны учитываться исключительно на дату прекращения требований или исполнения обязательства. Для положительных КР эта норма вступила в силу в 2022 году. Ежемесячно отражать и учитывать такие КР в доходах не требуется С 2023 года аналогичное правило вступит в силу и для отрицательной курсовой разницы.

Для организаций, ведущих учет кассовым методом, обычно не существует разрыва между днем оплаты и днем принятия товара к учету. Поэтому дополнительных убытков или прибылей при совершении сделки из-за изменений курса валюты не возникает, а, следовательно, и курсовых разниц.

Упрощенная система налогообложения не предполагает проведения процедур переоценки активов или обязательств в валюте. Поэтому курсовых разниц на таком режиме налогообложения нет. Доходы или расходы для УСН признаются по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения оплаты от покупателя или расчета с поставщиком.

Для расчета налога для ИП на патентной системе налогообложения курсовая разница не учитывается.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации;

Курсовые разницы при выплате дивидендов

Кроме того, курсовые разницы возникают и при выплате дивидендов.

Дивиденды представляют собой часть прибыли акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, распределяемую между акционерами или участниками в соответствии с количеством акций, долей.

На практике курсовая разница при выплате дивидендов может возникнуть в двух основных случаях (рис. 6).

Рис. 6. Возникновение курсовой разницы при выплате дивидендов

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы курсовой разницы можно учесть в полном объеме при выплате дивидендов.

Курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Обратите внимание!

Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010).

На основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010), при признании в бухгалтерском учете дохода в виде дивидендов, а также соответствующих курсовых разниц по расчетам с дочерними компаниями организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль исходя из ставки налога 9 %.

В таблице 5 представлен пример расчетов по дивидендам с казахстанской дочерней компанией.

Таблица 5. Расчеты по дивидендам
Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Расчеты по дивидендам с казахстанской дочерней компанией
Бухгалтерские записи 31.01.2014 (курс — 0,2042 руб./тенге)
Признан доход в виде дивидендов (1 000 000 x 0,2042)	76-3	91-1	204 200	Протокол о распределении прибыли
Начислено ОНО (204 200 x 9 %)	68	77	18 378	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный расход по налогу на прибыль (без учета иных операций) (204 200 x 9 %)	99	68	18 378	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 01.02.2014 (курс — 0,2040 руб./тенге)
Отражена курсовая разница по расчетам с дочерней компанией ((0,2042 – 0,2040) x 1 000 000)	91-2	76-3	200	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства в оплату дивидендов от казахстанской компании (900 000 x 0,2040)	52	76-3	183 600	Выписка банка по валютному счету
Отражена сумма удержанного налога, не превышающая предельного размера налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых        документов (1 000 000 x 0,2040 x 9 %)	76-5	76-3	18 360	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма удержанного налога, превышающая предельную сумму налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых документов (1 000 000 x 0,2040 x 10 % – 18 360)	91-2	76-3	2040	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (2040 x 20 %)	99	68	408	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (200 x 20 %)	99	68	40	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (1 000 000 x 0,2040 x 9 %)	77	68	18 360	Бухгалтерская справка-расчет
Списан остаток непогашенного ОНО (18 378 – 18 360)	77	99	18	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный доход по налогу на прибыль (без учета иных операций) ((200 + 2040) x 20 %)	68	99	448	Бухгалтерская справка-расчет

Что такое курсовая разница

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение отражено в ПБУ 3/2006, которое регламентирует порядок: перерасчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, учета курсовой разницы, активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

Советуем прочитать

Отрицательную курсовую разницу в 2022 году можно учитывать по новым правилам (для налога на прибыль) >

Особый порядок налогового учета курсовой разницы в 2022 – 2024 гг. >

В период 2022 – 2024 гг. установлен особый порядок налогового учета курсовой разницы (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ).

Валюта представления отчетности — валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Иностранная валюта — любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.

Иностранное подразделение — предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.

Курс закрытия — текущий обменный курс на конец отчетного периода.

Монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Обменный курс валют — соотношение при обмене одной валюты на другую.

Текущий обменный курс — обменный курс валют при немедленной поставке.

Функциональная валюта — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение — доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного иностранного подразделения.

Внешние ссылки

Книга: Налоговые риски: как выявлять и снижать (Джаарбеков С. М.) >

22.12.2022

Новые правила признания курсовых разниц

В целях поддержки налогоплательщиков Федеральным законом № 67-ФЗ от 26.03.2022 в НК РФ внесен ряд поправок. Изменения, в том числе, касаются правил признания в налоговом учете по налогу на прибыль (НУ) курсовых разниц, возникающих по требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы по требованиям и обязательствам теперь признаются только при погашении задолженности (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ в ред. Закона № 67-ФЗ). Новое правило распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022, поскольку указанное изменение улучшает положение налогоплательщика.

Отрицательные курсовые разницы в 2022 году по-прежнему признаются и при погашении задолженности, и на последнее число месяца. Но с 2023 года отрицательные курсовые разницы по требованиям и обязательствам, так же как и положительные, признаются только при погашении задолженности (пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ в ред. Закона № 67-ФЗ).

Оба изменения действуют до конца 2024 года. Таким образом, переоценка непогашенных валютных требований (обязательств) временно не учитывается в доходах (расходах).

Напомним, что до 2022 года положительные (отрицательные) курсовые разницы по валютным требованиям и обязательствам признавались в доходах и расходах (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ):

• на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств);

• на последнее число текущего месяца при переоценке еще непогашенных (действующих) валютных требований и обязательств.

Иными словами, любые курсовые разницы начислялись при любом изменении валютных остатков по счетам, а также при закрытии месяца. При этом всегда переоценивался весь остаток валютной суммы.

В бухгалтерском учете (БУ) действовали (и продолжают действовать) аналогичные правила (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Таким образом, суммы проводок по курсовых разницам в бухгалтерском и налоговом учете прежде всегда были равны, разниц в учете не возникало. Отложенный налог по видам активов и обязательств Курсовые разницы по расчетам в валюте и Курсовые разницы по расчетам в у.е. не признавался.

С 2022 года меняется порядок признания курсовых разниц в налоговом учете. Причем изменения касаются только требований и обязательств (т.е. дебиторской и кредиторской задолженности), выраженной в иностранной валюте и условных единицах.

Положительные курсовые разницы, возникшие в 2022–2024 годах, включаются во внереализационные доходы только на дату погашения задолженности. Аналогичный порядок применяется для отрицательных курсовых разниц, возникших в 2023 и 2024 годах. Они включаются во внереализационные расходы только на дату погашения задолженности. В обоих случаях переоценке подлежит только погашаемая часть задолженности. То есть при поступлении (списании) части денежных средств для целей налогового учета переоценивается только та сумма, что поступила (списана), а не общая сумма задолженности. Можно сказать, что отражение курсовых разниц откладывается до момента оплаты.

В 2022 году отрицательные курсовые разницы по-прежнему включаются во внереализационные расходы и на дату погашения задолженности, и на конец месяца.

Поскольку правила бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц теперь различаются, это может привести к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). 

Варианты применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» с 2020 года

1С:ИТС

Как рассчитать курсовую разницу

При расчетах по контракту, стоимость которого зафиксирована в иностранной валюте, курсовые разницы возникают при оплате товара после поставки, а также при перечислении суммы оплаты частями.

В соответствие с п.9 и п.10 ПБУ 3/2006, при 100% оплате стоимости товара до момента отгрузки сумма выручки отражается по курсу, действительного на дату перечисления аванса и впоследствии не пересчитывается. Курсовая разница в таком случае не возникает.

Оплата товара после отгрузки

В случае если контрактом предусмотрена оплата товара после отгрузки, то на дату отгрузки поставщик отражает задолженность покупателя в рублях по курсу ЦБ на дату отгрузки. Согласно п. 20 ПБУ 3/2006, эта же сумма признается выручкой.

При поступлении валютных средств в счет оплаты задолженности, продавец учитывает сумму поступления в рублях на дату оплаты.

Курсовая разница в данном случае рассчитывается по формуле:

КурсРазн = ДЗ * (Курс_{отгрузки} – Курс_оплата),

где ДЗ – дебиторская задолженность в иностранной валюте;Курс_оплата – курс ЦБ на дату оплаты;Курс_оплата — курс ЦБ на дату отгрузки.

Оплата товара частями

В случае если стоимость товара оплачивается частями (часть – авансом, остаток – после отгрузки), то курсовая разница возникает в части разницы курсов на дату отгрузки и дату окончательного расчета.

В день отгрузки товара поставщик отражает в учете выручку в сумме аванса, полученного от покупателя ранее, и остатка задолженности. При этом применяется курс, действующий на дату отгрузки.

В день поступления от покупателя средств в счет оплаты задолженности за товар, учитывается по курсу оплаты. Курсовая разница в таком случае отражается в виде разницы курса на дату отгрузки товара и на дату перечисления остатка задолженности.

Курсовые разницы в бухгалтерских проводках

Отражение в учете курсовых разниц, как правило, необходимо при проведении таких операций с валютой:

• взаиморасчеты с контрагентами (как с отечественными компаниями, так и с нерезидентами) по договорам в иностранной валюте;
• сопровождение кредитов в валюте;
• покупка валюты в целях ведения хозяйственной деятельности (например, для импорта материальных ценностей).

Рассмотрим данные операции на примерах.

Положительная курсовая разница при реализации продукции на экспорт

ООО «Буренка» занимается реализацией продукции животноводства на экспорт. По договору, заключенного с иностранной компанией, оплата за продукцию осуществляется в 2 этапа: аванс 1250 долл. США, окончательный расчет по факту отгрузки 3150 долл. США. Себестоимость продукции — 215 000 руб.

Условный курс доллара составляет:

• на дату зачисления аванса — 75,1 руб./долл. США;
• на дату отгрузки продукции — 75,8 руб./долл. США;
• на дату окончательного расчета — 76,2 руб./долл. США.

В учете ООО «Буренка» были сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
	62 а	Поступление средств в счет предоплаты за продукцию (1250 долл. США * 75,1)	93 875 руб.	Платежное поручение
62	90_1	Отражение выручки от реализованной продукции (93 875 руб. + 3150 долл. США * 75,8)	332 645 руб.	Договор поставки
90_2		Списание себестоимости продукции	215 000 руб.	Калькуляция себестоимости
62 а	62	Зачисление суммы аванса в счет оплаты за продукцию	93 875 руб.	Платежное поручение
	62	Поступление средств в качестве окончательного расчета за продукцию (3150 долл. США * 76,2)	240 030 руб.	Платежное поручение
62	91_1	Отражение положительной курсовой разницы ((76,2 — 75,8) * 3150 долл. США)	1260 руб.	Платежное поручение, товарная накладная.

Отрицательная курсовая разница при получении валютного кредита траншами

ООО «Магнат» оформил краткосрочный банковский кредит в валюте на сумму 34 000 долл. США. Предоставление кредита осуществляется 2-мя этапами: первая выплата — 01.10.2015 в сумме 17 000 долл. США, вторая выплата — 01..2015.

Условный курс доллара составляет:

• 01.10.2015 — ,98 руб./долл. США;
• 30.10.2015 — 71, руб./долл. США;
• 01..2015 — 71,03 руб./долл. США.

В учете ООО «Магнат» были сделаны проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
	66	Зачисление первой выплаты по кредиту (17 000 * ,98)	1 206 660 руб.	Банковская выписка
76	66	Отражение задолженности банка по выплатам	1 206 660 руб.	Кредитный договор
	91_1	Отражение положительной курсовой разницы по переоценке валюты ((71, — ,98) * 17 000)	5 270 руб.	Банковская выписка
91_2	66	Отражение отрицательной курсовой разницы по обязательству «Магната» перед банком	5 270 руб.	Кредитный договор
76	91_1	Отражение положительной курсовой разницы по обязательству банка	5 270 руб.	Кредитный договор
66	91_1	Отражение положительной курсовой разницы по обязательству «Магната» перед банком ((71,29-71,03) * 17 000)	4 420 руб.	Кредитный договор
	66	Зачисление второй выплаты по кредиту (17 000 * 71,03)	1 207 510 руб.	Банковская выписка
76	66	Сторно обязательств банка	1 206 660 руб.	Кредитный договор
76	91_1	Сторно положительной курсовой разницы по обязательству банка	5 270 руб.	Кредитный договор

Нормативные документы:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

Положения законодательства приведены не полностью, а лишь фрагментами, которые необходимы для понимания конкретного примера.

п.3 ПБУ 3/2006Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

п.4 ПБУ 3/2006 Стоимость активов и обязательств (средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

п.7 ПБУ 3/2006 Пересчет стоимости средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пример расчета курсовых разниц.

Дано:Временной промежуток для пересчета с 30.06.2013 по 31.12.2013,Обязательство в виде кредита, выданного иностранным банком БНП-Калимба (в долларах),Величина тела кредита (без процентов) на 30.06.2014 составила 175 000 000 $.

Произошли следующие изменения величины кредита в период с 30.06.2013 по 31.12.2013:

Таблица 1. Изменение величины кредита

Дата	Характер изменения	Сумма, $
22.07.2013	Погашение кредита	15 000 000
23.07.2013	Увеличение кредита	3 000 000
22.08.2013	Увеличение кредита	4 000 000
16.09.2013	Увеличение кредита	800 000

Курс валюты на отчетные даты и даты изменения величины кредита (применяется при расчете данных, указано как «курс$» в столбце 7 таблицы 3):

Таблица 2. Курс доллара

Дата	Курс $
30.06.2013	32,7090
22.07.2013	32,4288
23.07.2013	32,3236
31.07.2013	32,8901
22.08.2013	32,9737
31.08.2013	33,2474
16.09.2013	32,7406
30.09.2013	32,3451
31.10.2013	32,0613
30.11.2013	33,1916
31.12.2013	32,7292

Рассчитаем возникающие курсовые разницы в период с 30.06.2013 по 31.12.2013 в таблице 3.Пересчет тела кредита в рубли и выведение курсовой разницы производится на дату изменения величины кредита и на последний день каждого месяца.Цветом выделены месяца для удобства восприятия информации. 

Таблица 3. Расчет курсовых разниц

Операции	Дата	№ ячейки	Сумма кредита в $	По расчету аудитора	Формула расчета столбца 4 по ячейкам
Пересчет суммы в рубли	Положительная КР	Отрицательная КР
1	2	3	4	5	6	7
	30.06.2013	1	175 000 000,00			Дано по условиям (в $)
2	5 724 075 000,00			= 1 * курс$
пересчет суммы на дату погашения	22.07.2013	3	175 000 000,00			= 1
4	5 675 040 000,00	49 035 000,00(= 2 – 4)		= 3 * курс$
погашение кредита в сумме	22.07.2013	5	15 000 000,00			Дано по условиям (в $)
остаток на 22.07.2013	22.07.2013	6	160 000 000,00			= 1 — 5
7	5 188 608 000,00			= 6 * курс$
пересчет суммы на дату увеличения	23.07.2013	8	160 000 000,00			= 6
9	5 171 776 000,00	16 832 000,00(= 7 – 9)		= 8 * курс$
увеличение кредита в сумме	23.07.2013	10	3 000 000,00			Дано по условиям (в $)
остаток на 23.07.2013	23.07.2013	11	163 000 000,00			= 8 +10
12	5 268 746 800,00			= 11 * курс$
остаток на 31.07.2013	31.07.2013	13	163 000 000,00			= 11
14	5 361 086 300,00		92 339 500,00(= 14 – 12)	= 13 * курс$
пересчет суммы на дату увеличения	22.08.2013	15	163 000 000,00			= 13
16	5 374 713 100,00		13 626 800,00(= 16 – 14)	= 15 * курс$
увеличение кредита в сумме	22.08.2013	17	4 000 000,00			Дано по условиям (в $)
остаток на 22.08.2013	22.08.2013	18	167 000 000,00			= 15 + 17
19	5 506 607 900,00			= 18 * курс$
остаток на 31.08.2013	31.08.2013	20	167 000 000,00			= 18
21	5 552 315 800,00		45 707 900,00(= 21 – 19)	= 20 * курс$
пересчет суммы на дату увеличения	16.09.2013	22	167 000 000,00			= 20
23	5 467 680 200,00	84 635 600,00(= 21 – 23)		= 22 * курс$
увеличение кредита в сумме	16.09.2013	24	800 000,00			Дано по условиям (в $)
остаток на 16.09.2013	16.09.2013	25	167 800 000,00			= 22 + 24
26	5 493 872 680,00			= 25 * курс$
остаток на 30.09.2013	30.09.2013	27	167 800 000,00			= 25
28	5 427 507 780,00	66 364 900,00(= 26 – 28)		= 27 * курс$
остаток на 31.10.2013	31.10.2013	29	167 800 000,00			= 27
30	5 379 886 140,00	47 621 640,00 (= 28 – 30)		= 29 * курс$
остаток на 30.11.2013	30.11.2013	31	167 800 000,00			= 29
32	5 569 550 480,00		189 664 340,00(= 32 – 30)	= 31 * курс$
остаток на 31.12.2013	31.12.2013	33	167 800 000,00			= 31
34	5 491 959 760,00	77 590 720,00(= 32 – 34)		= 33 * курс$
Итого		35		342 079 860,00	341 338 540,00
Итого свернуто		36		741 320,00

Таким образом, мы рассчитали суммы курсовых разниц на конец каждого месяца и на дату изменений величины кредита.

Итоговая свернутая сумма образуется как разница положительных и отрицательных курсовых разниц. Эта сумма должна быть отражена в бухгалтерском учете на 31.12.2013г.

На этом все. Счастья Вам и причин для счастья! =)