Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1с:предприятии 8» (часть iii)

Ежемесячные отчисления в резерв

После того как установлена предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, надо определить ежемесячный процент отчислений.

Для целей бухгалтерского учета ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются исходя из принципа равномерности формирования данного резерва. То есть ежемесячно в состав расходов организации включается 1/12 предельной величины резерва, установленной на текущий год учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

Поэтому в бухгалтерском учете отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков не зависят от суммы расходов на оплату труда работников в конкретном месяце.

В налоговом учете величина ежемесячных отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле:

                   Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату      Процент             отпусков, включая страховые взносы    отчислений = --------------------------------------------------- x 100%                   Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату                            труда, включая страховые взносы

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда определяется в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ. При этом в предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда включается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков полностью (Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).

Ежемесячно организация будет отчислять в резерв в налоговом учете сумму, рассчитанную по следующей формуле:

           Размер          Расходы на оплату труда        ежемесячных     = отчетного месяца, включая x Процент отчислений    отчислений в резерв        страховые взносы

Следовательно, сумма отчислений напрямую зависит от размера расходов на оплату труда работников: чем больше сумма расходов на оплату труда текущего месяца, тем больше резервируемая сумма.

Пример 2. В учетной политике ООО «Тренд» на 2010 г. установлено, что в бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на предстоящую оплату отпусков.

Расчет общей суммы резерва был сделан исходя из следующих показателей:

• предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков — 2 000 000 руб.;
• сумма страховых взносов в ФСС, ПФР, ФОМС — 520 000 руб. (26%);
• сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 6000 руб. (2 класс профессионального риска — 0,3%).

Предельная величина резерва по расчету составляет 2 526 000 руб. (2 000 000 + 520 000 + 6000).

В бухгалтерском учете размер ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату отпускных равен 210 500 руб. (2 526 000 руб. / 12 мес.).

Главный бухгалтер ООО «Тренд» составил расчет размера отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2010 г. и отразил необходимые сведения в учетной политике организации для целей налогообложения. Расчет был составлен следующим образом.

УтверждаюГенеральный директор ООО "Тренд"________________________Кривошеин М.П.31.12.2009

Использование отпускного резерва

Отметим, что в данном письме речь идет о компенсациях при увольнении. Однако в п. 8 ст. 255 НК РФ говорится о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Полагаем, что это могут быть и предусмотренные ст. 126 ТК РФ компенсации взамен части отпуска, превышающей 28 дней.

Отражение результатов инвентаризации резерва

В связи с тем, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков, на конец года может получиться следующее:

– сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;

– сумма резерва, отнесенная на расходы, больше фактических затрат организации.

Поэтому вполне естественно, что налогоплательщику вменяется обязанность провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (абз. 1п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Итоги инвентаризации необходимо оформить должным образом: составить акт или бухгалтерскую справку (в произвольной форме).

Отражение результатов инвентаризации для целей налогового учета зависит от того, будет ли организация в следующем налоговом периоде продолжать начислять резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Вариант 1: самый простой

Наиболее простой вариант — планирование суммы, аналогичной израсходованной на отдых, и взносов по страхованию в текущем году. Один раз в год резерв на отпуск начисляется сверх ФОТ за 12 месяцев — на 31 декабря. Правда, обязательство в данном варианте превышается, так как наниматель еще не должен сотрудникам столько денег.

Пример.

ООО «Clubtk.ru» формирует обязательство по отпускным суммам один раз в год. За 2022 год были выплачены отпускные в размере 100 000 руб., сумма отчислений в резерв на оплату основных отпусков в части страховых взносов в размере 30 200 руб. (100 000 × 30,2 %). На 31.12.2022 бухгалтер сделал проводку:

При уходе сотрудника в очередной отпуск и начислении ему отпускных сделайте такие проводки:

Этот метод является не очень правильным, поскольку не отражает реальных обязательств предприятия перед сотрудниками по отпускным выплатам. Так как он формируется только раз в год, не учитываются изменения в штате. К примеру, в середине года компания принимает решение о сокращении численности штата или, напротив, о его резком увеличении.

Пересчет резерва из-за коронавируса

С 1 апреля 2020 года страхователи – организации, которые включены в реестр малого и среднего бизнеса, вправе начислять взносы на обязательное страхование по пониженной ставке 15 процентов (10% – пенсионное страхование, 5% – медицинское страхование).

Малые и средние предприятия, которые формируют в налоговом учете резерв на оплату отпусков, рассчитали размер отчислений исходя из тарифов на начало года. Из-за снижения тарифов расходы в налоговом учете фактически будут завышены. Несмотря на то, что Налоговый кодекс напрямую не требует пересчитывать отчисления в резерв, безопаснее это сделать.

Пониженный тариф действует не для всех выплат. Его применяют только к той части выплат, которая превышает федеральный МРОТ на начало года в размере 12 130 руб. (письмо ФНС от 29.04.2020 № БС-4-11/7300). 

Исходя из нового тарифа взносов, который действует с 1 апреля 2020 года, рассчитайте новый ежемесячный процент отчислений в него. Применяйте его при расчете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков начиная с 1 апреля 2020 года.

Не пересчитывайте отчисления в резерв за январь, февраль и май 2020 года, которые учли в налоговых расходах в I квартале. Подавать уточненную декларацию за I квартал или январь–март 2020 года тоже не надо. Изменения в законодательстве вступили в силу с 1 апреля 2020 года. Оснований для того, чтобы применять их задним числом с 1 января 2020 года, нет. 

Порядок исчисления резерва по отпускам

Порядок исчисления рассматриваемого резерва должен закрепляться компанией в Учетной политике. Существуют такие способы расчета резерва:

1. Резерв исчисляется на основании среднедневного дохода всех работников.
2. Расчет резерва упрощается посредством определения среднего дохода не каждого отдельного сотрудника, а коллектива в целом.
3. Резерв формируется посредством определения нормативного значения соответствующих отчислений на основании данных с предыдущего года.

Первый вариант расчета резерва состоит из таких этапов:

Подсчет числа неизрасходованных дней отпуска сотрудника, с учетом периодов дополнительного оплачиваемого отдыха.
Исчисление среднедневного дохода каждого сотрудника определенной группы

Уместно использовать стандартный порядок расчета указанного показателя для выявления объемов отпускных средств, а также компенсации за неизрасходованные дни отдыха.
Определение объема отпускных, которые предназначаются конкретному сотруднику на отчетную дату, учитывая взносы во внебюджетные формирования.
Суммирование по всем сотрудникам полученного объема отпускных, принимая во внимание взносы во внебюджетные фонды. Данная величина и будет являться итоговым размером резерва.

Второй способ исчисления объема резерва предполагает такие этапы:

1. Выявление общего числа неизрасходованных дней отдыха сотрудников, учитывая дополнительный отпуск за счет нанимателя на дату формирования резерва.
2. Определение среднедневного дохода по каждой категории работников за отчетный период.
3. Определение итоговой суммы резерва для одной группы персонала уместно посредством использования следующей формулы: Объем резерва = (Среднедневной доход категории сотрудников + Среднедневной доход категории сотрудников * Тариф отчислений во внебюджетные образования) * Суммарное число дней отпуска, на которые вправе претендовать работники одной группы.
4. Полученные в предыдущем пункте величины по каждой категории сотрудников необходимо суммировать, получив тем самым общий объем резерва.

Третий вариант исчисления резерва по отпускам предполагает такие шаги:

1. К 31 декабря за предшествующий отчетный период необходимо выявить норматив отчислений в резерв. После наступления 1 января данный норматив должен оставаться неизменным, даже если за год объем резерва будет изменяться. Определяется рассматриваемый норматив по такой формуле: Сумма затрат на оплату отпусков и предоставление компенсаций за неизрасходованный отдых (без учета выплат во внебюджетные структуры) за предшествующий отчетный период / Объем затрат на оплату труда сотрудников (без учета отчислений во внебюджетные образования).
2. Исчисление суммы взносов в резерв на каждую отчетную дату года. Подобный расчет происходит по формуле: Объем отчислений в резерв = (Объем дохода группы персонала + Объем страховых отчислений с зарплаты работников) * Норматив отчислений, определенный ранее.
3. Суммирование по всем категориям работников полученной величины резерва.

Вариант 2: более точный

Второй способ заключается в следующем:

Шаг 1. Посчитать число неиспользованных дней у всех сотрудников на дату отражения запаса.

Шаг 2. Произвести расчет среднедневной зарплаты в учреждении. Например, по формуле:

Шаг 3. Вывести по формуле буферные средства = СДЗ × (1 + тариф взносов по совокупности) × число неиспользованных дней отдыха на дату отчета. Тариф совокупных взносов представляет сумму тарифов тех взносов, которые начисляются на зарплату.

Периодичность расчета допускается предусмотреть один раз в год, но для этого метода следует делать перерасчет чаще: раз в квартал или даже ежемесячно.

Пример.

Разберем пример резерва по отпускам в бухгалтерском учете: ООО «Clubtk.ru» производит расчет оценочного обязательства на последнее число каждого квартала.

Число сотрудников (не изменялось) — 10 человек.

Сумма зарплаты за 2022 г. — 2 млн руб.

Число неотгулянных дней отпуска:

• на 31.12.2022 — 50;
• на 31.03.2023 — 60;
• на 30.06.2023 — 40.

Выплачено отпускных:

• за I квартал 2023 — 20 000;
• за II квартал 2023 — 40 000.

Для начала определим расчет среднего заработка:

Приведем в таблице для расчета резерва отпусков остальные расчеты и проводки:

Показатели учетной политики организации

Порядок резервирования средств должен быть утвержден в учетной политике. В разделе, касающемся БУ, представляется методика расчета отчислений, определены даты создания фонда и признания расходов в учете. Законодательно разработанных способов формирования резервного фонда не установлено.

Резервирование в НУ требует исполнения требований, указанных в ст. 324.1 НК РФ. Отсутствие определения условий резервирования может привести к отказу принятия отчислений в расходах при проверке ИФНС. В случае создания резерва в НУ в учетной политике потребуется утвердить ряд условий.

Создание резервного фонда допускается только для предприятий, использующих метод начисления в учете. При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В том месяце, когда сумма ежемесячных отчислений, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, превысит предельную сумму, установленную в учетной политике, размер отчислений в резерв рассчитайте так:

Со следующего месяца отчисления в резерв не рассчитывайте. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить – распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Начисление и списание резервов отпусков на примере

Рассмотрим на примере сотрудницы Лебедевой Л.Л.

В ООО «Мастер-Плюс» начисление оценочных обязательств в бухгалтерском учете ведется по Методу обязательств (МСФО), расчет резервов в налоговом учете ведется нормативным методом, процент отчислений составляет 8%.

На 01.05.2019 года накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по Лебедевой Л.Л. составляла:

• 8 245,77 руб. – сумма оценочных обязательств в БУ, Из них: 6 261,02 руб. – оценочные обязательства;
• 1 878,31 руб. – взносы в фонды с суммы оценочных обязательств;
• 106,44 руб. – взносы ФСС НС с суммы оценочных обязательств.

• 6 189,9 руб. – сумма резервов в НУ, Из них: 4 700 руб. – резерв;
• 1 410 руб. – взносы в фонды с суммы резерва;
• 79,90 руб. – взносы ФСС НС с суммы резерва.

В Мае 2021 Лебедевой начислены отпускные в размере 18 368,14 руб.

Проведем списание и начисление резерва отпусков в 1С 8.3 ЗУП за Май 2021.

Списание за счет резервов

В документе Отражение зарплаты в бухгалтерском учете произойдет списание отпускных за счет накопленных сумм оценочных обязательств и резервов.

Сумма начисленных отпускных по Лебедевой превысила накопленную сумму обязательств, поэтому:

• остаток оценочных обязательств в БУ будет списан полностью
• в НУ достаточность резервов не проверяется, поэтому резерв будет списан на полную сумму отпускных.

На вкладке Выплата отпусков за счет оценочных обязательств видим, что сумма разделилась на две строчки:

• по виду операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов списываются суммы и в БУ и в НУ на сумму остатков в БУ;
• оставшаяся сумма отпускных списывается по виду операции Ежегодный отпуск за счет резервов. В НУ списание произойдёт за счет резервов, а в бухгалтерском – за счет расходов.

На вкладке Начисленная зарплата и взносы такое же представление данных:

Сумма списания отпускных за счет оценочных обязательств в БУ и резервов в НУ равна сумме накопленных оценочных обязательств в БУ:

6 261,02 руб.

Сумма отпускных за счет резервов в НУ и за счет расходов в БУ:

18 368,14 (сумма отпускных) – 6 261,02 (сумма резерва) = 12 107,12 руб.

Формирование проводок по списанию отпуска за счет резервов в 1С Бухгалтерия

После синхронизации документа Отражение зарплаты в бухгалтерском учете в базе 1С Бухгалтерия создаются проводки:

• По виду операции Ежегодный отпуск за счет резервов:

• По виду операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов:

А также проводки по начисленным за счет резервов взносам. Для примера посмотрим проводки по взносам ФСС:

Начисление резерва

Проведем документом Резервы отпусков и посмотрим, как рассчиталась сумма для Лебедевой Л.Л.

Суммы обязательств в БУ по Лебедевой не рассчитались, потому что она использовала отпуск авансом, а значит резерв в БУ формировать по ней не требуется.

Суммы резервов по Лебедевой были исчислены следующим образом:

Исчислено резерва в НУ:

34 650 (ФОТ) * 8% (размер отчислений, заданный в учетной политике) = 2 772

Накоплено резерва в НУ:

4 700 (остаток резерва на начало месяца) – 18 368,14 (использовано резерва в течение месяца) = -13 668,14

Зачтено резерва в НУ:

2 772 (исчислено резерва).

Формирование проводок по начислению резерва в 1С Бухгалтерия

После синхронизации с ЗУП документ Резервы отпусков переносится в бухгалтерскую базу. Но в Бухгалтерии в этом документе не будет детализации до сотрудников. Вид документа в Бухгалтерии аналогичен вкладке Обязательства и резервы текущего месяца в базе ЗУП:

Для демонстрации проводок Лебедева является единственной сотрудницей в своем подразделении и в документе ее суммы отражаются отдельной строчкой по ее подразделению:

Суммы резервов начислены только в налоговом учете. В проводках

Особенности налогового учета

Формирование резерва в налоговом учете – это не обязанность предприятия. Создавать его можно в добровольном порядке. Данное правило указано в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ. Если было принято решение о создании резерва, нужно прописать его в учетной политике. В частности, нужно указать следующие пункты:

• метод резервирования;
• максимальная сумма начислений;
• процент, который помещается в резерв каждый месяц.

Для отражения объема ежемесячных начислений необходимо создать соответствующий расчет. Данная мера является обязательной для всех организаций. Процент начислений – это соотношение годовой суммы трат на отпускные к годовой сумме трат на зарплату.

ВНИМАНИЕ! Выплаты сотрудникам, которые работают на основании гражданско-правового характера, не учитываются в резерве. Связано это с тем, что данным сотрудникам отпуск не предоставляется

К гражданско-правовым договорам относятся, к примеру, договоры подряда. Однако учитывать в резерве нужно траты на дополнительный отпуск. Правило указано в письме Минфина.

Формирование резерва на оплату отпусков

Алгоритм формирования резерва закрепляется учреждением в учетной политике в соответствии с пунктом 302.1 Инструкции № 157н. При разработке порядка необходимо установить:

1. правила расчета оценочных значений (сумм резервов);
2. срок признания резервов в учете;
3. аналитические счета учета резервов (в рабочем плане счетов);
4. порядок инвентаризации резервов и отражение результатов в учете.

Рекомендации Минфина по расчету резервов отпусков изложены в Письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998, исходя из которого оценочное обязательство в виде резерва расходов на оплату отпусков за отработанное время предлагается создавать на последний день расчетного периода исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на отчетный период.

Формировать резерв необходимо отдельно по следующим обязательствам:

1. на оплату отпуска работникам за фактически отработанное время;
2. на уплату начисленных с отпускных сумм взносов в фонды.

Существует несколько методов определения резерва на оплату отпусков и страховых взносов. Они описаны в таблице 1.

Таблица 1. Методы определения резерва отпусков

Первый метод при расчете резерва по каждому сотруднику более точный, но и более трудоемкий. Подходит для учреждений с небольшой численностью.

Второй метод является более приемлемым, но менее точно отражает сумму резерва.

Третий метод подойдет для расчета по каждой категории сотрудников, например, отдельно для руководителей, специалистов и иного персонала.

Пример 1

В учетной политике казенного учреждения предусмотрено определение «отпускного» резерва на 31 декабря исходя из данных о количестве дней неиспользованного отпуска и средней зарплаты по всех сотрудников в учреждении – метод 2.

На 31.12.2019 количество не использованных всеми работниками отпусков составило 790 дней, среднедневная зарплата за 2021 г. составила 1050 руб.

Сумма создаваемого резерва составит:

• на оплату отпусков – 829 500,00 руб. (790 дн. * 1050 руб.);
• на оплату страховых взносов, начисляемых с суммы отпускных, – 250 509,00 руб. (829 500,00 * 30,2 %).

Итого сумма сформированного резерва на 2021 год составит 1 080 009 руб. (829 500,00 + 250 509,00).

В соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н данные о состоянии и движении сумм, зарезервированных по выплате отпускных сотрудникам за фактически отработанное время, компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, а также платежи на обязательное социальное страхование формируются на счете 1.401.60. ХХХ «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения данных обязательств на счетах санкционирования расходов применяется счет 1.502.99.ХХХ «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» (пункты 308, 309 Инструкции № 157н).

Создание резерва на оплату отпусков оформляется в бюджетном учете следующими бухгалтерскими записями, как в таблице 2.

Таблица 2. Бухгалтерские записи при создании резервов на оплату отпусков