Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет

Особенности отражения инвентаризации резерва на оплату отпусков в учете

В обстоятельствах, когда объем отраженных в учете неизрасходованных средств резерва, а также заново исчисленная сумма не совпадают, итоги проверки отражаются по дебету счета учета расходов (в соответствии со структурным подразделением сотрудников), а также по кредиту счета резерва будущих затрат. Например:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 и К-т 96 − доначисление резерва на отпуск по результатам инвентаризации.
Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 и К-т 96 – проводка сторно результата инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Таким образом, проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков является обязательной процедурой, требующей особой внимательности от комиссии. Правильно проведенная инвентаризация позволит осуществлять должный контроль за движением денежных средств внутри организации.

Налог на доходы физических лиц

Вознаграждение, причитающееся работникам, признается объектом налогообложения по НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Организация (налоговый агент) обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате агентом указанных средств самому налогоплательщику либо третьим лицам по поручению последнего (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пора создавать резерв под снижение стоимости материальных запасов

lenecnikolai / Depositphotos.com

Такое понятие, как резерв под снижение стоимости материальных запасов, был введен положениями Стандарта «Запасы», применяемого с 2020 года. Однако формирование такого резерва и порядок его отражения на счетах бухгалтерского учета не были урегулированы до недавних изменений в Инструкцию № 157н. Поправки в этой части применяются при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2021 года.

С одной стороны, формирование резерва следует осуществлять уже с 1 января 2020 года в связи с вступлением в силу положений Стандарта «Запасы». К тому же согласно новым редакциям Инструкций №№ 162н, 174н и 183н пункты, которые содержат корреспонденции счетов для отражения в учете формирования такого резерва, также вступают в силу уже в 2020 году. НО! Единый план счетов и Инструкция по его применению в новой редакции позволяют применять новые счета только с 1 января 2021 г. Досрочное применение новых счетов даже по решению финансового органа соответствующего бюджета вызывает сомнение, поскольку действующий на сегодняшний день порядок формирования бухгалтерской отчетности и проекты приказов о внесении изменений в инструкции по отчетности не предусматривают отражение такого показателя или стоимости материальных запасов за минусом созданного резерва в формах отчетности — ни в Балансе (ф. 0503130, ф. 0503730), ни в Сведениях о движении нефинансовых активов (ф. 0503168, ф. 0503768).

Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться

Следовательно, отчетность за 2020 год считаем возможным формировать без создания резерва под снижение стоимости материальных запасов.

Обратите внимание: положения Стандарта «Обесценение» и Стандарта «Резервы. » на порядок формирования резервов под снижение стоимости матзапасов не распространяются

Такой резерв создается только в соответствии с нормами Стандарта «Запасы».

Отличительной особенностью резерва под снижение стоимости материальных активов является отсутствие какого-либо согласования его формирования, тогда как решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным или муниципальным имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества.

С 1 января 2021 года счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» дополнен аналитическим кодом 80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов», и теперь для отражения в учете резерва под снижение стоимости материальных запасов предназначены следующие счета аналитического учета:

114 87 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции»;
114 88 «Резерв под снижение стоимости товаров».

Так по каким же материальным запасам нужно создавать резерв под снижение стоимости?

Материальные запасы, предназначенные для реализации, распространения за символическую плату или безвозмездно, на которые в течение отчетного периода нормативно-плановая стоимость/цена для целей распоряжения или цена продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения — резерва под снижение стоимости материальных запасов. Согласно положениям Стандарта «Запасы» такой резерв — это разница между нормативно-плановой стоимостью или ценой продажи и балансовой стоимостью материальных запасов.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов создается только по субсчетам «Товары» и «Готовая продукция, биологическая продукция» и только при условии, что нормативно-плановая стоимость/ цена материальных запасов для целей распоряжения/реализации в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.

Периодически, но не реже, чем на каждую отчетную дату, балансовая стоимость материальных запасов, предназначенных для реализации или распространения безвозмездно или за плату за символическую плату, сравнивается с нормативно-плановой стоимостью/ценой, установленной на соответствующий отчетный период

Резерв под снижение стоимости относится на финансовый результат текущего отчетного года и создается в разрезе единиц бухгалтерского учета материальных запасов.

Инструкциями №№ 162н, 174н и 183н в новых редакциях предусмотрен следующий порядок отражения в учете операций с резервом под снижение стоимости материальных запасов:

Особенности годовой инвентаризации в 2020 году

При проведении инвентаризации перед составление отчетности за 2020 год следует учесть последние изменения бухгалтерского законодательства.

С 2021 года в обязательном порядке будет применятся новый стандарт по учету ТМЦ ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Утверждены два стандарта, применение которых обязательно с отчетности за 2022 год, но по желанию можно перейти на новые правила раньше: ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Возможно, это потребует от организации более тщательного подхода к проверке и отражению остатков в бухгалтерском учете и отчетности.

Кроме того, по итогам 2020 года особого внимания заслуживают расчеты с подотчетными лицами и инвентаризация остатков по счету 71.

Это связано с вынужденной отменой командировок из-за коронавирусных ограничений и необходимостью для многих налогоплательщиков корректировать свои планы.

Резерв по претензиям, искам1

Рассчитайте резерв по претензиям и искам, если получили претензию, по которой не будет судебного разбирательства, либо исковое требование, по которому будет судебное урегулирование. Также резерв рассчитайте в случае, если получили исполнительный документ, из которого неясно, кому платить и по какому КБК. Например, в учреждение поступил иск на уплата штрафа, а реквизитов для его перечисления нет.

Такие правила – в СГС «Резервы», , Методических рекомендаций, доведенных письмом . Дополнительные разъяснения дает Минфин в письмах , , .

Пример: как рассчитать резерв по претензионным требованиям и искам

Учреждение «Альфа» просрочило оплату по контракту с ООО «Мастер». ООО обратилось в суд. Судебное заседание состоится в 2020 году. В 2019 году юрист учреждения с высокой степенью вероятности оценил, что судебное решение будет не в пользу учреждения. Бухгалтер «Альфы» рассчитал, что выплата ООО «Мастер» составит:

1700 руб. – пени;
200 руб. – судебные издержки ООО «Мастер».

Бухгалтер рассчитал величину данного резерва по претензионным требованиям и искам на 2020 год: 1700 руб. + 200 руб. = 1900 руб.

Учет резерва по претензиям и искам ведите на «Резервы предстоящих расходов». Используйте отдельный код аналитики, например, счет 401.62. Закрепите в учетной политике, что этот счет используется для резерва по претензиям и искам.

Резерв примите к учету в полной сумме претензионных требований и исков с учетом экспертного мнения. В случае досудебного урегулирования отразите резерв на дату получения претензионного требования. Если досудебного урегулирования не будет – на дату уведомления о принятии иска. Об этом – в СГС «Резервы».

По претензиями и искам, которые предъявлены к публично-правовому образованию и подлежат удовлетворению за счет казны, резерв признайте в бухучете в двух случаях:

предполагается досудебное урегулирование предъявленных требований;
есть основания для обжалования судебного акта.

Если эти условия не выполняются, в бухучете отразите обязательство по судебному акту — исполнительному документу. Резерв в бухучете не признавайте. Об этом сказано в СГС «Резервы».

Проводки, как учесть резерв по претензиям и искам, зависят от типа учреждения.

В учете казенных учреждений:

Проводки содержатся в пунктах , Инструкции № 162н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создан резерв по претензиям, искам	КРБ.1.401.20.29Х	КРБ.1.401.62.29Х
Принято отложенное обязательство на сумму созданного резерва	КРБ.1.501.93.29Х	КРБ.1.502.99.29Х
Начислены расходы на использованный резерв:
по расчетам с поставщиками и подрядчиками	КРБ.1.401.62.29Х	КРБ.1.302.9Х.73Х
по оплате других налогов и платежей	КРБ.1.303.05.731
Отражены в учете расходные обязательства за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств	КРБ.1.501.13.29Х	КРБ.1.501.93.29Х
Уменьшены ранее отраженные отложенные обязательства методом «Красное сторно»	КРБ.1.502.99.29Х	КРБ.1.502.11.29Х
Смотрите, и .

В учете бюджетных учреждений:

Проводки содержатся в пунктах , Инструкции № 174н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создан резерв по претензиям, искам	0.401.20.29Х	0.401.62.29Х
Принято отложенное обязательство на сумму созданного резерва	0.501.93.29Х	0.502.99.29Х
Начислены расходы на использованный резерв:
по расчетам с поставщиками и подрядчиками	0.401.62.29Х	0.302.9Х.73Х
по оплате других налогов и платежей	0.303.05.731
Отражены в учете расходные обязательства за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств	0.501.13.29Х	0.501.93.29Х
Уменьшены ранее отраженные отложенные обязательства методом «Красное сторно»	0.502.99.29Х	0.502.11.29Х
Смотрите, и .

В учете автономных учреждений:

Проводки содержатся в пунктах , Инструкции № 183н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создан резерв по претензиям, искам	0.401.20.29Х	0.401.62.29Х
Принято отложенное обязательство на сумму созданного резерва	0.501.93.29Х	0.502.99.29Х
Начислены расходы на использованный резерв:
по расчетам с поставщиками и подрядчиками	0.401.62.29Х	0.302.9Х.73Х
по оплате других налогов и платежей	0.303.05.731
Отражены в учете расходные обязательства за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств	0.501.13.29Х	0.501.93.29Х
Уменьшены ранее отраженные отложенные обязательства методом «Красное сторно»	0.502.99.29Х	0.502.11.29Х
Смотрите, и .

Как отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете

Излишки в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости. НДС и акцизы при этом не учитываются. Дата оприходования должна соответствовать дате инвентаризации. Основные проводки по ситуациям, возникшим в результате проведения инвентаризации, отражены в таблице.

Хозяйственная операция	Проводка
Дебет	Кредит
Выявлены излишки в ходе инвентаризации, а именно
основные средства	08	91 «Прочие доходы»
материалы	10
товары	41
готовая продукция	43
Имущество, выявленное в процессе инвентаризации, оказалось неликвидным
материалы	91 «Прочие расходы»	10
товары	41
готовая продукция	43
списано имущество в пределах норм естественной убыли	20, 23, 25, 44	94
недостача отнесена на материально ответственное лицо	73	94
Недостача удержана из зарплаты материально ответственного лица	70	73
Списан убыток в связи с отсутствием виновных лиц	91 «Прочие расходы»	94

Если в процессе инвентаризации выявилось ненужное, неликвидное, морально устаревшее имущество, его необходимо списать на 91 счет. Для налогового учета все излишки, выявленные в процессе инвентаризации, признаются внереализационным доходом. Это сказано в статье 250 Налогового Кодекса. Их необходимо оприходовать по рыночным ценам без НДС и акцизов. Это сказано в статье 274 Налогового Кодекса РФ. Если в результате инвентаризации обнаружилась пересортица, то в этом случае излишки и недостачи необходимо засчитать между собой. Засчитать между собой излишки и недостачи можно только за проверяемый период, по одним и тем же ценностям у одного и того же материально ответственного лица. По пересортице материально ответственные лица также обязаны предоставить письменные объяснения. Недостача также может быть результатом естественной убыли. Такую недостачу нужно отнести на счет затрат организации.

Сервера и комплектующие в наличии

Сервер r730xd dell PowerEdge r730
Серверная оперативная память ddr3 32gb 16gb 8gb hp
Жесткий диск SAS hp 146gb 300gb 600gb 900gb 10k
Сервер hp dl380 g9 e5-2640v3 e5-2660v3
Cервер HP ML350 gen9 E5-2690v3 e5-2643v3
Север hp proliant dl360 g7 2cpu x5670 64gb
Сервер Dell r630 64gb E5-2690v3 E5-2695v3
Сервер hp dl380 gen9 g9 e5-2643 v3 e5-2690v3
Сервер hp dl380e g8 20 ядер E5-2470v2
Сервер hp dl360p g8 dl360 gen8
Сервер hp dl360 g9 (gen9 ) 64gb E5-2690v3
8gb 16gb 32gb ddr3 память для сервера hp Ibm dell
Жесткий диск hp 146gb 15k sas DP 6g SFF
Жесткий диск hp 900gb 6g 10k SAS dp hpe
Nvme диск Intel 8tb новый для сервера
Сервер ibm lenovo x3650 m4 128gb 7915 AC1
Полка hp, дисковый массив HP p2000 g3 SAS FC iscsi

Оприходование излишков

Активы, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации).

В налоговом учете излишки включают во внереализационные доходы по рыночной стоимости (п. 8, п. 20 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80113). Рыночная стоимость определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.08.2020 N 03-03-06/1/75787). По оприходованным основным средствам можно начислять амортизацию, но амортизационную премию применять нельзя.

ТМЦ учитываются как обычно. Данное имущество может быть списано в производство или продано. Что касается реализации, то полученный в результате таких операций доход уменьшается на сумму рыночной стоимости реализуемого имущества (учтенной как внереализационный доход), по которой оно было принято к учету (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, Постановление ФАС МО от 21.02.2013 по делу N А40-2055/12-20-9).

Отражение в учете

Операции с резервом на оплату отпуска проводятся в согласовании с положениями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010, обязательство по оценке является таковым для организации с неопределенной величиной и периодом выполнения, которое может появиться, исходя из нормативных и законодательных актов.

В силу ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель должна предоставлять персоналу ежегодный отпуск при сохранении места работы (должности) и среднего заработка. Платежи за предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев, когда работодатель предоставляет гарантии, которые выполняются за счет его средств.

Так как данные затраты являются обязательством работодателя, которые были установлены трудовыми нормативно-правовыми актами, резерв на оплату отпуска признается в качестве оценочного обязательства. Оно признается в бухгалтерских отчетах организации в размере, который отражает более надежную денежную оценку затрат, необходимых для его расчета.

В согласовании с пунктом 8 ПБУ 8/2010 учет резервов по отпускам отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Если оценочное обязательство признается в зависимости от его характера, сумма относится на затраты по обычной деятельности компании. Есть еще вариант их включения в цену актива.

Самая надежная оценка затрат представляет собой сумму, необходимую для погашения обязательства на отчетную дату либо для передачи его другому лицу.

Установленная процедура признания и способ определения стоимости (в соответствии с ПБУ 8/201) не установлены. На базе п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» компания без помощи других разрабатывает и устанавливает в собственной учетной политике способ расчета оценочного резерва по отпускам и порядок его признания (один раз, каждый квартал, каждый месяц).

Расчет стоимости оценочного обязательства для праздничных дней должен выполняться с учетом начисления страховых премий.

Организация обязана предоставить документальные подтверждения обоснованности оценки данного показателя.

Расчет резерва отпусков и отражение положения о предоставлении этого периода для сотрудников в бухгалтерских отчетах следует составлять на каждую отчетную дату. В согласовании с действующими требованиями законодательства бухгалтерский баланс составляется один раз в год 31 декабря.

Однако, более точно и вернее (в основном, для управленческого учета) будет формировать резервы для отпуска на ежемесячной базе, так как данный тип затрат зависит от количества служащих и отпускных каникул. Эти значения могут изменяться часто.

Ежемесячный расчет резерва отпусков занимает большое количество времени. Организации необходимо самостоятельно вычислить желаемую частоту проведения такой работы.

В бухгалтерском учете запись счета 96 создается для отражения информации о резервах на оплату отпуска. Он аккумулирует все намеченные затраты компании. Для каждого их вида открывается специальный субсчет.

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций по формированию и использованию резервов

В учете автономного и бюджетного учреждений должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создание резерва
Сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время:
– по выплатам работникам	0 401 20 211 0 109 60 211	0 401 60 211*
– по страховым взносам	0 401 20 213 0 109 60 213	0 401 60 213*
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков**:
– по выплатам работникам	0 506 90 211	0 502 99 211
– по страховым взносам	0 506 90 213	0 502 99 213
Использование резерва
Начислены отпускные за отработанное время:
– за счет резерва	0 401 60 211* 0 401 60 213*	0 302 11 737 0 303 хх 731
– в случае, если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва)	0 401 20 211 0 109 60 211 0 401 20 213 0 109 60 213	0 302 11 737 0 303 хх 731
Отражены расходные обязательства по выплате начисленных отпускных за счет ранее созданного резерва. Одновременно уменьшаются ранее отраженные обязательства методом «красное сторно»	0 506 10 211 0 506 10 213	0 502 11 211 0 502 11 213

* Детализация по счету 0 401 60 000 осуществляется в рамках формирования учетной политики. Пример детализации содержится в Письме Минфина РФ № 02-07-07/28998.

** Уточнение ранее сформированного резерва отражается на дату его расчета:

дополнительной бухгалтерской записью – в случае увеличения сформированного резерва;
путем сторнирования записи – в случае уменьшения суммы ранее сформированного резерва.

В учете казенного учреждения будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создание резерва
Сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время:
– по выплатам работникам	1 401 20 211 1 109 60 211	1 401 60 211
– по страховым взносам	1 401 20 213 1 109 60 213	1 401 60 213
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков*:
– по выплатам работникам	1 501 93 211	1 502 99 211
– по страховым взносам	1 501 93 213	1 502 99 213
Использование резерва
Начислены отпускные за отработанное время:
– за счет резерва	1 401 60 211 1 401 60 213	1 302 11 737 1 303 хх 731
– в случае, если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва)	1 401 20 211 1 109 60 211 1 401 20 213 1 109 60 213	1 302 11 737 1 303 хх 731
Отражены расходные обязательства по выплате начисленных отпускных за счет ранее созданного резерва. Одновременно уменьшаются ранее отраженные обязательства методом «красное сторно»	1 501 13 211 1 501 13 213	1 502 11 211 1 502 11 213

Уточнение ранее сформированного резерва отражается дополнительной бухгалтерской записью либо путем сторнирования записи (см. разъяснения выше).

Важно: резерв используется только на покрытие тех затрат, в отношении которых он изначально создан.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Учетной политикой автономного учреждения предусмотрено, что резерв на оплату отпусков создается ежегодно на последнее число календарного года исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом. По данным кадровой службы:

количество дней неиспользованного отпуска – 190;
количество планируемых дней отпуска в 2020 году – 1 400;
средняя дневная заработная плата – 950 руб.

При этом на 31.12.2019 имеется неиспользованный резерв в размере 85 000 руб.

Сумма начисленного резерва по неиспользованным отпускам по состоянию на 31.12.2019 – 180 550 руб. (190 дн. х 950 руб.). Поскольку на отчетную дату на балансе имеется неизрасходованный резерв и его сумма меньше вновь начисленного резерва, уточнение ранее сформированного резерва будет отражено дополнительной бухгалтерской записью в размере разницы между суммой вновь начисленного резерва и суммой неизрасходованного резерва – 95 550 руб. (180 550 – 85 000). Размер ежемесячных отчислений в резерв составит 110 833 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 31.12.2019
Скорректирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время	0 109 60 211 0 401 20 211	2 401 60 211	95 550
Скорректированы обязательства по формированию резервов на оплату отпусков	0 506 90 211	2 502 99 211	95 550
На 31.01.2020 (и далее на последнее число месяца)
Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время	0 109 60 211 0 401 20 211	2 401 60 211	110 833
Отражены отложенные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков	2 506 90 211	2 502 99 211	110 833

Списание выплат по итогам прошлого года

Организация может начислить вознаграждения в текущем году по итогам прошлого года, за который резерв не создавался. При этом учетной политикой текущего года создание резерва предусмотрено. В такой ситуации суммы вознаграждений можно списать за счет резерва текущего года (подп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/31.

Пример использования резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:

создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.

«Альфа» начисляет:

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.

Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.

Сумма отчислений в резерв составила: 520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.

По данным инвентаризации в 2015 году:

фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
начисленная сумма вознаграждений с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на выплату вознаграждений на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).

В 2016 году организация не планирует создавать резерв, поэтому его неиспользованная сумма на следующий год не переносится. При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 37 468 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года.

Если сумма вознаграждений по итогам года больше суммы сформированного резерва…

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения (и, соответственно, сумму страховых взносов), по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2017 год превысит сумму резерва, превышение должно учитываться при расчете базы по налогу на прибыль за 2017 год в расходах на оплату труда на 31.12.2017.

Возникает вопрос: как быть, если по истечении года начислены вознаграждения в большей сумме, чем размер сформированного резерва, при этом начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?

Разъяснения на этот счет даны в Письме Минфина России от 02.04.2012 № 03‑03‑06/4/25, смысл которых сводится к следующему. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2017 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2018 году, то положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2018 года без представления уточненной налоговой декларации за 2017 год.

Однако, полагаем, организации целесообразнее представить «уточненку», так как расход в этом случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за 2017 год резерва составила 1 965 000 руб. В марте 2018 года начислены вознаграждения работникам по итогам работы за 2017 год (вместе со страховыми взносами) в размере 2 200 000 руб.

Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 235 000 руб. (2 200 000 — 1 965 000).

Если начисление вознаграждения произведено до подачи годовой декларации, разница будет отражена в расходах 31.12.2017, если после подачи годовой декларации – следует представить «уточненку».

* * *

Несмотря на спорные вопросы, связанные с исчислением и использованием резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, и трудоемкость расчета, формирование в налоговом учете резерва выгодно налогоплательщикам. Если организация не создает указанного резерва, вознаграждения, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления (Письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642).

Имеются в виду страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Новый порядок учета резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Унитарные предприятия вправе для целей исчисления налога на прибыль создавать и использовать резервы:

на оплату отпусков;

на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Порядок формирования этих резервов изложен в ст. 324.1 НК РФ. Что интересно, пять из шести пунктов данной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода). А резерву предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, о котором пойдет речь сегодня, до недавнего времени был посвящен только п. 6 ст. 324.1 НК РФ, где говорилось, что отчисления в него осуществляются в аналогичном порядке (то есть так, как указано в п. 1 – 5 данной статьи). И имелось одно но.

«Отпускной» резерв и формируется, и используется в одном налоговом периоде. Резерв на выплаты «за выслугу» и «по итогам работы за год» формируется в одном налоговом периоде, а выплаты за счет него производятся, когда произойдет закрытие года, то есть в следующем налоговом периоде. Возникал вопрос: как учитывать остаток резерва на 31 декабря? Требовались дополнительные разъяснения контролирующих органов, возникали разногласия налогоплательщиков с налоговыми инспекторами.

С 01.01.2021 в ст. 324.1 НК РФ добавлен п. 7, который дает ответ на поставленный вопрос и исключает все разночтения в отношении резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.