Прямые и косвенные затраты
Прямые затраты
Под классификацию прямых затрат попадают те из них, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту затрат (продукции, услуге или проекту). К ним относятся сырье и материалы, которые непосредственно используются для производства продукции, или затраты на оплату труда, непосредственно связанного с ее производством.
Например, если компания занимается разработкой программного обеспечения, затраты на оплату труда программистов являются прямыми. Также примером таких затрат является сдельная оплата труда рабочих.
Следует помнить, что в большинстве случаев прямые затраты являются переменными, но это не всегда так. Как правило, переменные затраты увеличиваются пропорционально объему произведенной продукции, что будет справедливо по отношению к используемому сырью и материалам. Однако заработная плата супервизора, осуществляющего непосредственный контроль за производством, относится уже к постоянным затратам.
Косвенные затраты
К косвенным затратам относят те из них, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту затрат, но они связаны с поддержанием деятельности компании в целом. Накладные расходы, которые остались после вычитания прямых затрат, являются примером таких затрат.
Примером косвенных затрат являются административные расходы, такие как моющие средства, коммунальные услуги, аренда офисного оборудования, компьютеры, услуги связи и т.д. В то время как эти элементы вносят вклад в деятельность компании в целом, их невозможно отнести на создание какой-либо конкретной продукции. Также примерами этого типа затрат являются расходы на рекламу и маркетинг, консалтинговые и юридические услуги, расходы на кол-центр и т.п.
Косвенные затраты на оплату труда делают возможным производство объекта затрат, но не могут быть отнесены к конкретному продукту. Например, затраты на оплату труда бухгалтерии и финансового отдела необходимы для поддержания деятельности компании, но не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции.
Так же, как и прямые затраты, косвенные затраты по своей природе могут быть как постоянными, так и переменными. Например, к постоянным можно отнести арендную плату за офисное помещение компании, а к переменным расходы на электроэнергию и природный газ для вспомогательного оборудования.
Классификация прямых и косвенных затрат
Следует понимать, что в каждом отдельном случае классификация затрат на прямые и косвенные предполагает индивидуальный подход, поскольку статьи расходов могут существенно отличаться даже для компаний, работающих в одной отрасли.
В общем виде классификацию прямых затрат можно представить следующим образом.
- Прямые материальные затраты:
- сырье и материалы;
- комплектующие и полуфабрикаты;
- энергия для основного производственного оборудования.
- Прямые затраты на оплату труда:
- Прочие прямые затраты:
- амортизация основного производственного оборудования;
- расходы на рекламу конкретного продукта;
- транспортные расходы;
- расходы на упаковку;
- комиссионные торговым агентам.
Классификация косвенных затрат в укрупненном виде выглядит следующим образом.
- Косвенные материальные затраты:
- Косвенные затраты на оплату труда:
- заработная плата вспомогательного производственного персонала;
- заработная плата административно-управленческого персонала.
- Прочие косвенные затраты:
- амортизация вспомогательного производственного оборудования;
- расходы на рекламу компании в целом;
- административные и общехозяйственные расходы;
- затраты на профессиональные услуги;
- прочие расходы.
На рисунке ниже приведен пример классификации прямых и косвенных затрат.
Бюджет прямых затрат на оплату труда
Ниже приведен пример бюджета прямых затрат на оплату труда.
Например, прямые затраты на оплату труда для первого квартала составляет 5 425 у.е.
II. Основные проблемы учета, группировки и классификации расходов в целях налогообложения
Можно без сомнения утверждать, что, как бы ни были хорошо сформулированы нормы главы 25 НК РФ, проблемы с ее практическим применением все равно бы возникали. Это связано и с неограниченным многообразием видов деятельности и хозяйственных операций, и с особенностями русского языка, допускающего различный смысловой оттенок и даже смысл одних и тех же слов.
Но все это, конечно, не должно давать законодателю повода не стремиться к максимальной точности и ясности законодательства, что не раз подчеркивал и Конституционный суд РФ в своих решениях. К сожалению, глава 25 НК РФ представляет собой очередной пример недостаточно тщательной проработки. В данном разделе мы, конечно, не станем давать рекомендации законодателю, а займемся теми проблемами, которые вызваны несогласованностью норм главы 25 НК РФ и отказом от устоявшихся ранее правил. Несмотря на то, что глава 25 НК РФ далека от идеала, она действует, и на основе ее текста приходится принимать конкретные решения, от которых во многом зависят налоговые обязательства организаций.
Наибольшее количество проблем, связанных с налогом на прибыль, по вполне понятным соображениям всегда вызывает учет расходов. За время действия главы 25 НК РФ в отношении учета расходов сформировалось несколько принципиальных, общих вопросов, на которые законодательство не дает конкретного ответа. Можно сказать, что это фундаментальные, системообразующие проблемы, решения которых требует большинство конкретных ситуаций с расходами налогоплательщиков. Безусловно, ответы на них должны быть четко сформулированы в Кодексе, но до тех пор, пока этого не произойдет, нам, налоговым консультантам, бухгалтерам и аудиторам, придется решать эти проблемы самостоятельно, фактически читая Кодекс между строк.
Следует подчеркнуть, что по объективным причинам все изложенное в этом разделе является личной позицией автора. Она может совпадать или не совпадать с позицией МНС РФ и независимых специалистов, но остается, в то же время, лишь личной позицией. Данные проблемы специалистами, как правило, в системном плане не анализировались, и ответы на эти вопросы не определены законодательно. Будем надеяться, что в дальнейшем эти недостатки главы 25 НК РФ будут устранены.
Итак, выделим три основные проблемы по учету, группировке и классификации расходов.
Пример расчета величины прямых расходов
В текущем месяце фирма А понесла следующие расходы (без НДС):
- транспортировка товаров до склада А – 75 000 рублей;
- транспортировка до склада оптовых покупателей – 6 000 рублей;
- арендная плата за складское помещение – 150 000 рублей;
- зарплата персонала компании А – 500 000 рублей;
- начисленная в августе амортизация – 4 000 рублей.
Из общей суммы издержек – 735 000 рублей – к прямым расходам сразу возможно отнести только затраты на транспортировку товара до склада (75 000 рублей). Остальные затраты идут в разряд косвенных расходов и снижают налог на прибыль по итогам августа.
Рассчитать величину прямых расходов, относящихся к товарному остатку, следует в бухгалтерской справке по следующему алгоритму:
| 1 | Величина прямых расходов на товарный остаток на 01.08.2015г. | 15 000 руб. |
| 2 | Транспортные расходы до склада в августе | 75 000 руб. |
| 3 | Реализовано товаров на сумму | 2 100 000 руб. |
| 4 | Товарный остаток на 31.08.2015г. | 170 000 руб. |
| 5 | Усредненный процент (стр.1 + стр. 2) / (стр. 3 + стр. 4) * 100% | 3, 96% |
| 6 | Величина прямых расходов на товарный остаток 01.09.2015 (стр. 4 х стр. 5) | 6 740 руб. |
| 7 | Величина списанных в августе прямых расходов (стр. 3 х стр. 5) | 83 260 руб. |
Если фирма сочетает торговлю с иными категориями деятельности (изготовление продукции, ведение работ, оказывание услуг), то в НУ надлежит разделить прямые расходы по всем разнородным кодам ОКВЭД. При невозможности дифференциации произведенных затрат, они причисляются ко всем видам деятельности пропорционально полученной выручке.
Методика анализа косвенных затрат
Анализ косвенных издержек осуществляется с целью поиска резервов их снижения без ухудшения качественных характеристик продукта.
Чаще всего аналитические мероприятия проводятся в следующие несколько этапов:
- Сравнение косвенных издержек на рубль продукции в динамике и с плановыми показателями;
- Исследование факторов и причин, инициировавших эти изменения;
- Рассчитываются отклонения от сметных показателей и изучается их изменение в динамике по каждой статье трат;
- Исследуются причины и обоснованность экономии/перерасхода, дается положительная либо отрицательная оценка этим явлениям, делаются выводы, формулируются рекомендации.
РЕШЕНИЕ задачи по управленческому учету по определению затрат незавершенного производства и расчету себестоимости нескольких видов услуг
1
Распределение прямых расходов
Для того чтобы распределить расходы по видам услуг, распределим сначала прямые расходы — заработная плата. Распределить заработную плату можно пропорционально отработанному времени. Данные о потраченном сотрудниками времени по видам работ приведены в условии. Определим на их основании долю времени, приходящуюся на разные виды работ.
Например, Иванов И.П. на Проект 1 потратил 280 час. Из общего количества 536 час. Т.о. на Проект 1 у него приходится:
280 / 536 = 0,52 (или 52%).
| ФИО | Доля времени по Проекту 1 | Доля времени по Проекту 2 | Доля времени Консультационные услуги | Итого |
| Иванов А.А. | 0,52 | 0,41 | 0,07 | 1 |
| Петров Б.А. | 0,60 | 0,37 | 0,03 | 1 |
| Сидоров В.А. | — | 1,00 | — | 1 |
| Дмитриев Г.А. | 0,45 | 0,55 | — | 1 |
| Николаев Д.А. | 0,73 | 0,27 | — | 1 |
| Александров Е.А. | 0,95 | — | 0,05 | 1 |
Например, Иванов И.П. на Проект 1 потратил 0,52 (или 52%) своего общего рабочего времени. По условию, его совокупная заработная плата за период составляет 129 000,00 руб. Т.о. на Проект 1 приходится следующая часть его заработной платы:
129 000,00 руб. х 0,52 = 67 388,06 руб.
| ФИО | Доля заработной платы по Проекту 1, руб. | Доля заработной платы по Проекту 2, руб. | Доля заработной платы Консультационные услуги, руб. | Итого, руб. |
| Иванов А.А. | 67 388,06 | 52 947,76 | 8 664,18 | 129 000,00 |
| Петров Б.А. | 85 970,15 | 53 731,34 | 4 298,51 | 144 000,00 |
| Сидоров В.А. | — | 159 000,00 | — | 159 000,00 |
| Дмитриев Г.А. | 78 300,00 | 95 700,00 | — | 174 000,00 |
| Николаев Д.А. | 138 115,38 | 50 884,62 | — | 189 000,00 |
| Александров Е.А. | 193 181,82 | — | 10 818,18 | 204 000,00 |
| Итого: | 562 955,41 | 412 263,72 | 23 780,87 | 999 000,00 |
2
Распределение косвенных расходов
Расчет распределения прямых расходов по видам услуг мы выполнили в предыдущей таблице.
Т.о. суммы прямых расходов по заработной плате совпадают со строкой «Итого».
В условии задачи расходы по социальному страхованию и добровольному страхованию
приведены одной суммой без разбивки по сотрудникам, поэтому, скорее всего, их следует
отнести в состав косвенных расходов. Для распределения косвенных расходов по социальному
страхованию и добровольному страхованию будем использовать в качестве базы распределения сумму прямых расходов.
Например, доля косвенных расходов по социальному страхованию, приходящаяся на
Проект 1, будет рассчитываться следующим образом:
358 350,00 / 999 000,00 x 562 955,41 = 201 937,01 руб.
Аналогично производится распределение косвенных расходов на добровольное страхование.
Как распределяются косвенные расходы на командировки и косвенные материальные расходы указано явно в условии задачи.
| Расходы | Проект 1, руб. | Проект 2, руб. | Консультационные услуги, руб. | Итого, руб. |
| Прямые расходы по заработной плате, | 562 955,41 | 412 263,72 | 23 780,87 | 999 000,00 |
| Страховые взносы | 201 937,01 | 147 882,59 | 8 530,40 | 358 350,00 |
| Добровольное страхование | 27 420,83 | 20 080,83 | 1 158,34 | 48 660,00 |
| Командировочные расходы | 65 000,00 | — | — | 65 000,00 |
| Материальные расходы | — | 48 000,00 | — | 48 000,00 |
| Итого: | 857 313,25 | 628 227,14 | 33 469,61 | 1 519 010,00 |
Себестоимость незавершенного производства — НЗП — представляет собой себестоимость услуг по Проекту 2 (т.к. он незавершен) и
составляет 628 227,14 руб.
Себестоимость оказанных услуг составляет сумму расходов по Проекту 1 и Консультационным услугам и
равна 890 782,86 руб.
Выручку можно определить из условия как сумму доходов по Проекту 1 и Консультационным услугам. Выручка
равна 980 000,00 руб.
Валовая прибыль равна разнице выручки и себестоимости оказанных
услуг: 89 217,14 руб.
Налоговый учет НЗП
В целях исчисления налога на прибыль организаций под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (п. 1 ст. 319 НК РФ).
К НЗП в том числе относятся:
-
законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
-
остатки невыполненных заказов производств;
-
материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, которые уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании:
-
данных первичных учетных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по производственным подразделениям;
-
данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и НЗП организация определяет самостоятельно, утверждает его в налоговой учетной политике и применяет в течение как минимум двух налоговых периодов.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Напомним, что понятие прямых и косвенных расходов (правильнее было бы использовать термин «затраты») в бухгалтерском и налоговом учете имеет существенные различия. С точки зрения налогового учета (п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ):
-
прямые расходы — это расходы, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг (как напрямую, так и путем распределения). К расходам текущего отчетного (налогового) периода прямые расходы относятся по мере реализации продукции, работ, услуг, в себестоимости которых они учтены. До момента реализации прямые расходы накапливаются в незавершенном производстве и/или в стоимости продукции на складе;
-
косвенные расходы — это расходы, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, которые не участвуют в формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг), а напрямую относятся на финансовый результат текущего отчетного (налогового) периода.
Перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), организация определяет самостоятельно.
Минфин России обращает внимание, что порядок отнесения расходов к прямым или косвенным должен быть экономически обоснован и обусловлен особенностями технологического процесса. Расходы могут быть отнесены к косвенным только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым (см
письма от 22.03.2021 № 03-03-06/1/20225, от 26.06.2020 № 03-03-07/55268).
Разные правила определения прямых и косвенных расходов и (или) оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут привести к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
В программе прямые расходы для целей налогового учета следует указать в явном виде в отдельном регистре Методы определения прямых расходов производства в НУ (раздел Главное — Налоги и отчеты — Налог на прибыль — Перечень прямых расходов).
Начиная с версии 3.0.110 «1С:Бухгалтерии 8» перечень прямых расходов можно быстро настроить таким образом, чтобы он совпадал с производственными расходами, которые включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерским учете. Для этого переключатель Способ формирования стоимости продукции, работ, услуг следует установить в положение По правилам бухгалтерского учета. В этом случае регистр Методы определения прямых расходов производства в НУ заполняется автоматически и для редактирования недоступен.
При этом расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом все равно не исключаются (например, при наличии нормируемых и не учитываемых в налоговом учете расходов, при разных методах начисления амортизации и т. п.).
1С:ИТС
Подробнее о заполнении в «1С:Бухгалтерии 8» перечня прямых расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль см. в разделе «Инструкции по учету в программах «1С» и .
Транспортировка полуфабрикатов собственного производства
В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.
Косвенные расходы
Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.
Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.
Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.
К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.
Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.
Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.
Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.
Перечень косвенных расходов
Косвенные расходы — это расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретные виды продукции (работ, услуг).
К косвенным расходам относятся:
расходы на отопление и освещение помещений;
расходы на страхование;
расходы на содержание общехозяйственного персонала;
амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;
расходы, связанные со сбытом продукции:
другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль
Все косвенные расходы за отчетный (налоговый) период отражаются по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 нарастающим итогом с начала года.
Некоторые виды косвенных расходов, включенных в строку 040, надо показать отдельно, а именно:
по строке 041 — сумму начисленных налогов и сборов (авансовых платежей по ним);
по строке 042 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10;
по строке 043 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы с 3 по 7;
по строке 045 — сумму расходов на соцзащиту инвалидов;
по строке 047 — сумму расходов на приобретение земельных участков и прав на заключение договора аренды земли;
по строке 052 — сумму расходов на НИОКР.
В строке 046 Приложения N 2 к Листу 02 коммерческие организации ставят прочерк.
При этом сумма строк 041 — 047 и 052 не может быть больше показателя в строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.
Пример. Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль
Косвенные расходы торговой организации за I квартал текущего года составили 3 080 356 руб., из которых:
210 000 руб. — амортизационная премия по автомобилю, включенному в третью амортизационную группу;
500 000 руб. — амортизационная премия по расходам на реконструкцию здания склада, включенного в десятую амортизационную группу;
130 000 руб. — авансовый платеж по налогу на имущество;
37 000 руб. — авансовый платеж по транспортному налогу;
978 000 руб. — заработная плата персонала;
295 356 руб. — страховые взносы, начисленные на заработную плату;
400 000 руб. — арендная плата за офис;
300 000 руб. — коммунальные услуги (электроэнергия, водо-, теплоснабжение и т.д.);
28 000 руб. — расходы на канцтовары;
12 000 руб. — расходы на услуги связи.
Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом:
В декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года:
По строке 040 отражается сумма в размере 3 080 356 руб.
По строке 041 отражается сумма в размере 167 000 руб.
По строке 043 отражается сумма в размере 210 000 руб.
