Концепция «фактического получателя дохода» в российской действительности

Российская организация обязана удержать налог!

Позиция, о которой мы хотим рассказать, наблюдается в двух Письмах Минфина. Но если в первом Письме от 22.04.2015 N 03-08-05/23047 она была представлена как частное мнение ведомства (которое ни к чему не обязывает), то в Письме от 27.11.2015 N 03-03-10/69206 финансистами использованы уже более жесткие формулировки и, как следствие, дан строгий вывод: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате на основании п. 4 ст. 226 Кодекса. Более того, Письмом от 04.12.2015 N БС-4-11/21269@ ФНС довела приведенную позицию до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе. А это значит, что игнорировать данную позицию теперь небезопасно.

Чем она обусловлена? Полагаем, фразой из пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ о том, что если источнику выплаты известен фактический получатель дохода и он является налоговым резидентом РФ, то налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации <…>.

Исходя из нее, финансисты указали: с одной стороны, в анализируемой ситуации российская организация, выплачивающая доход, не должна удерживать налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), но с другой стороны, эта организация согласно соответствующим положениям Налогового кодекса выступает в качестве налогового агента в отношении дохода, получаемого российским резидентом — фактическим получателем. Основание — п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ.

Последнее обстоятельство финансисты считают приоритетным для целей налогообложения, поэтому настаивают, чтобы организация при выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, удерживала в обязательном порядке с суммы названной выплаты соответствующую сумму НДФЛ. Словом, при таком подходе иностранное лицо получит сумму дохода за вычетом удержанного налога.

Обратите внимание! Статьей 226.1 НК РФ предусмотрен аналогичный, по сути, порядок исчисления, удержания и уплаты налога налоговыми агентами в отношении доходов по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и по операциям займа ценными бумагами. Следовательно, при выплате указанных видов доходов иностранному лицу, фактическим получателем которого признается физическое лицо — резидент РФ, налоговый агент также обязан исчислить и удержать НДФЛ (Письмо Минфина России N 03-03-10/69206)

Между тем приведенная позиция контролирующих органов нивелирует требование, установленное налоговой нормой (пп. 1 п. 4 ст. 7): организация, являющаяся источником выплаты дохода, не должна удерживать НДФЛ при выплате дохода при условии информирования об этом факте налогового органа по месту постановки на учет организации.

Если в ближайшем будущем подобная позиция будет изложена чиновниками в отношении юридического лица — фактического получателя дохода и, соответственно, налога на прибыль, очевидно, что необходимость в утверждении формы сообщения (упомянутого ранее) и порядка его представления вообще отпадет.

Пример. Российская организация выплатила в декабре 2015 г. дивиденды иностранной компании в сумме 50 000 евро. По запросу организации иностранная компания представила документы, из которых следовало, что фактическим получателем дохода является резидент РФ — физическое лицо С.А. Петров.

Руководствуясь разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России N 03-03-10/69206, организация удержала налог при фактической выплате дохода иностранной компании.

На 14 декабря 2015 г. — на дату выплаты дохода — курс евро составил 75,7472 руб.

Сумма выплачиваемого дохода в рублях на указанную дату равна 3 787 360 руб. (50 000 евро x 75,7472 руб.), а сумма НДФЛ — 492 356,80 руб. (3 787 360 руб. x 13%).

Таким образом, иностранной компании российская организация выплатила доход за вычетом удержанного налога, то есть в размере 3 295 003,2 руб. (3 787 360 — 492 356,80).

Е.А.Логинова

Эксперт журнала

«Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Коммерческая осмотрительность: проверка контрагентов

Понятие должной осмотрительности хорошо известно в предпринимательской среде. В письме ФНС от 10 марта говорится о новом термине – «коммерческая осмотрительность». Это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, ожидаемого в сравнительных обстоятельствах от разумного участника данного оборота.

Иными словами, это ответ на вопрос: что сделает налогоплательщик в личных интересах, учитывая условия сделки и контекст операции.

Стандарт поведения зависит от величины сделки.

Пример.

Организация, которая производит двери, приобретает картриджи для принтера у ИП Соловьёв А.И. При такой сделке досконально проверять контрагента необязательно. Но если речь идёт о постоянных, ключевых поставках для производства (древесина, например), без которых произойдёт сбой в производстве, предполагается, что компания досконально знает поставщика. И на вопрос, почему она заключила договор именно с ним, будет обоснованный ответ, если это не техническая компания.

В новый стандарт коммерческой осмотрительности входит осуществляемая ранее проверка контрагента.

Руководство организации может быть привлечено к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших из-за неосмотрительных действий, если не будет следовать этому стандарту, так как органы управления организации обязаны действовать в интересах компании добросовестно и разумно.

По каким критериям проверяют контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт и полагает, что реальное развитие бизнеса отражается в разных аспектах работы организации:

• история развития
• известность в своём рыночном сегменте
• публичное позиционирование, продвижение с помощью рекламы
• опыта и деловая репутация
• конкретное место ведения бизнеса (помещение, офис, склад) и собственные либо полученные во владение активы
• завершённые, исполненные договора и рекомендации от прежних контрагентов
• характер обязательств компании, их размер, стоимость исполнения соотносятся с периодом её существования и масштабом осуществляемой деятельности. Необходимо учитывать, что для каждой сферы бизнеса характерна определённая динамика развития и объективные размеры

Специалисты рекомендуют документально фиксировать решения о сотрудничестве. Например, если вы заключаете договор с новой организацией, зафиксируйте, как вы её проверяли и на основании чего решили, что она надёжная.

Оценка деловой цели сделки

Хотя само понятие ФПД неразрывно связано подтверждением самостоятельности получателя, налоговая служба неразрывно оценивает и сделку, в рамках которой происходит движение денежных средств.Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@

Это соответствует международному подходу. В модульной конвенции ОЭСР — MLI, к которой присоединилась Россия, есть общее правило — «принцип основной цели сделки» ((principal purpose test):

Иными словами, основной целью сделки не должно быть выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.

Ни Модульная конвенция ОЭСР, ни Налоговый кодекс ожидаемо не дают ответ на вопрос, какие конкретно документы будут достаточны для соответствия этому принципу. Минфин России дал ориентиры.Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28.07.2020 г. № 03-08-05/65902 Для этого может быть предоставлена информация:

1. о наличии и размере налоговой выгоды, ожидаемой при совершении сделки (операции);

2. о наличии и оценке коммерческой (деловой) выгоды, ожидаемой при совершении сделки (операции);

3. о соотношении размера ожидаемой налоговой выгоды и ожидаемой коммерческой (деловой) выгоды от совершения сделки (операции);

4. документы, обосновывающие наличие резидентства в одном из Договаривающихся Государств, отражающие структуру собственности и изменения в ней, характер и объем деятельности в стране резидентства.

Фактическое право на доход

Согласно ст. 7 НК РФ, регулирующей порядок применения международных соглашений, возможность применения пониженных налоговых ставок и освобождений при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ зависит от того, является иностранное лицо (в том числе физическое лицо) фактическим получателем дохода, выплачиваемого ему российской организацией, или нет.

В силу п. 2 названной статьи фактическое право на доход имеют:

• лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом;
• лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

Как пояснено в Письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16994, для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) не только необходимо наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Например, при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями, могут приниматься во внимание:

• документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученных дивидендов;
• документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Россией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
• документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (на территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

Иностранное лицо не признается фактическим получателем дохода, если (п. 3 ст. 7 НК РФ):

• обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этими доходами;
• осуществляет в их отношении посреднические функции в интересах иного лица;
• не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы фактическому получателю дохода.

Ответственность за нарушение обязанностей налогового агента

Внимание: если налог на прибыль (налог на доходы иностранной организации) перечислен в бюджет позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить организации пени (ст. 75 НК РФ). Если неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога в бюджет выявлены в результате проверки, организация (ее сотрудники) могут быть привлечены к налоговой, административной, а в некоторых случаях к уголовной ответственности (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ)

Оштрафовать налогового агента по статье 122 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция не может. К ответственности, которая предусмотрена этой статьей, могут быть привлечены только налогоплательщики. Именно на них возложена обязанность по уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 24 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей они могут быть привлечены к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. Иная квалификация нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст. 106 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет суммы удержанного налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Пени могут быть взысканы за счет денежных средств или иного имущества налогового агента (письмо ФНС России от 25 июня 2012 г. № ЕД-4-3/10321). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, определения ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № ВАС-6791/11, от 30 мая 2011 г. № ВАС-5258/11, постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2011 г. № КА-А40/393-11, Поволжского округа от 29 декабря 2010 г. № А49-8215/2009).

Штрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности удержать налог (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Однако в этом случае в течение месяца организация обязана уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Если причиной неуплаты налога является грубое нарушение правил бухучета, суд может дополнительно привлечь руководителя организации и (или) главного бухгалтера к административной ответственности. Штраф в размере от 2000 до 3000 руб. может быть взыскан, если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:

• если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
• если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
• если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).

Если инспекция докажет, что неисполнение обязанностей налогового агента стало результатом преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ. При этом виновными могут быть признаны не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие лица, содействовавшие совершению преступления (пособники и подстрекатели). Например, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступления. Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.

Определение деловой цели

Письмо № БВ-4-7/3060@ напоминает, что хозяйственная операция должна совершаться с деловой целью, а не чтобы уклониться от уплаты налога либо уплатить его не полностью.

Необходимо установить действительный экономический смысл и оценить мотив: желал ли налогоплательщик избежать уплату налогов. Если нет, проблем не будет.

Важно знать, что критерии правовой квалификации операции по действительному экономическому смыслу и основному мотиву совершения операции неравнозначны. Как отмечает ФНС, это самостоятельные критерии оценки

При этом реализация решения, которое несвойственно деловой практике, напрямую связано с доминирующим налоговым мотивом.

Что было главной целью операции: получить прибыль, достигнуть деловой цели или уменьшить налоги? От ответа зависит, совершил бы налогоплательщик определённую операцию, только чтобы достичь деловые цели, если бы не было налоговых льгот.

По критерию основного налогового мотива оценивается операция из совокупности операций, при совершении которых достигается деловая цель с возникновением налоговых выгод. При этом достижение деловой цели само по себе не означает, что каждая из совокупности операций имеет деловую цель.

Что делать организации, если известен фактический получатель дохода?

Порядок действий российской организации при выплате дохода иностранному лицу в ситуации, когда ей известен фактический получатель этого дохода, установлен в п. 4 ст. 7 НК РФ. Данным пунктом определены две ситуации.

Первая: фактическим получателем дохода является иностранное лицо, на которое распространяется действие международного договора. Налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является названное лицо (пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). Для этого, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (п. 1 ст. 312 НК РФ). Кроме того, нужны документы, подтверждающие фактическое право на получение дохода. Получить их налоговый агент может на основании п. 1.2 ст. 312 НК РФ, в котором закреплено его право на запрос таких документов у иностранного лица.

Вторая: получателем дохода признается резидент РФ (например, физическое лицо). Налогообложение производится в соответствии с положениями соответствующей главы (23 или 25) Налогового кодекса (пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). Данной нормой оговорено, что налог в отношении выплачиваемых доходов не удерживается у источника выплаты, если последний в установленном порядке проинформировал об этом факте налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

В настоящее время форма подобного сообщения и порядок информирования не утверждены в установленном порядке. В связи с этим ФНС рекомендовала к использованию форму сообщения, приведенную в Письме от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@. Но так как обозначенная форма носит статус рекомендованной, организация вправе использовать самостоятельно разработанный бланк документа. Главное — в нем должны быть отражены следующие реквизиты:

• сведения об организации — источнике выплаты дохода (включая наименование, ИНН, КПП, номер контактного телефона, адрес электронной почты);
• сведения об иностранном лице, в адрес которого выплачен доход (в том числе тип лица, код страны регистрации, наименование (Ф.И.О.), регистрационный номер, реквизиты документа, удостоверяющего личность физического лица, адрес места нахождения (жительства));
• сведения о лице, имеющем фактическое право на получение дохода (наименование организации (Ф.И.О.), ИНН, персональные данные физического лица, адрес места нахождения (жительства), номер контактного телефона, адрес электронной почты);
• сведения о выплаченном доходе (код дохода, сумма в валюте и в рублях, дата выплаты дохода, сумма налога исчисленная и удержанная).

Обратите внимание! Срок для подачи данного сообщения положениями ст. 7 НК РФ не определен

Специалисты ФНС в Письме N ГД-4-3/6713@ рекомендовали направлять этот документ в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Иначе говоря, подать сообщение нужно не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором иностранной компании выплачен доход (п. 3 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).

Казалось бы, порядок действий организации в ситуации, когда фактическим получателем дохода является российский гражданин, ясен: она не удерживает налог при выплате дохода иностранному лицу и направляет в адрес налогового органа сообщение по рекомендованной или самостоятельно разработанной форме. Однако официальные органы настаивают на несколько ином сценарии.

Сквозной подход

Если конечный получатель — российский налоговый резидент, то налог удерживается по ставке 13 (15) %. Если он является резидентом страны, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяются правила этого Соглашения.

Эти правила, позволяющие фактически игнорировать для целей налогообложения промежуточного получателя дохода, в России получили название «сквозного подхода».

Если конечным выгодоприобретателем дивидендов, выплачиваемых российской организацией, является другая российская организация, то «сквозной подход» и пониженную ставку налога по дивидендам 0 % применять можно в течение 2021 — 2023 годов с соблюдением ряда требований.Федеральный закон от 23.11.2020 г. № 374-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»