Учетные и налоговые аспекты товарообменных операций

Сущность товарообменных операций

Товарообменные операции сегодня осуществляются исключительно на внешнем рынке. Такую форму международного предпринимательства сегодня называют еще встречной торговлей – это такой вид сделки, при котором экспортеры и импортеры в заключенном контракте не оговаривают плату за товар (или делают это лишь частично), а предусматривают взаимные товарные обязательства.

ВНИМАНИЕ! Если одна сторона дает твердые обязательства ответной закупки не на весь товар, а на его часть, то оставшаяся доля компенсируется денежными средствами, что также отражается в тексте контракта. Такие сделки могут заключаться не только относительно товаров, но и касательно выполнения работ или оказания услуг

Такие сделки могут заключаться не только относительно товаров, но и касательно выполнения работ или оказания услуг.

Как исчисляется НДС по договору мены?

Они состоят из двух этапов обмена, чаще всего не совпадающих по времени:

• экспорт;
• ответный импорт.

Налогообложение товарного обмена

Для целей обложения налогами нужно учесть цену производимых операций, обычно это та цена, которую указывают стороны контракта (ст. 40 НК РФ). Но товарообменные операции относятся к тем исключительным случаям, предусмотренным п. 2 этой статьи, когда налоговые органы вправе проконтролировать правильность назначенной цены. Если проверка покажет серьезное, более чем в 20%, расхождение от обоснованной стоимости (мировых цен, котировок и т.п.), налоги могут быть доначислены, а вместе с ними и пени за несвоевременную уплату недостающих налоговых платежей.

ВАЖНО! Чтобы избежать возможных неприятностей с налоговыми органами, контроль стоимости по договорам мены целесообразно производить еще на уровне бухгалтерского учета путем сравнения ее с рыночной стоимостью

Разновидности встречной торговли

В зависимости от нюансов заключения взаимной сделки можно выделить несколько типов международных товарообменных операций:

1. Бартерный контракт (мена, договор мены, бартерная сделка). Бартер подразумевает взаимный переход права собственности на товар, равнозначный с точки зрения сторон договора и мировой практики, без применения денег или других платежных средств. В налоговом праве используется термин «договор мены», подразумевающий более широкое применение: не только по отношению к вещам, но и к работам и услугам. Применяется два вида бартерных сделок:
   • закрытый бартер – участвуют только две стороны, объем сделки фиксированный (ограниченный по эквивалентности товара), она осуществляется разово (один контракт – одна сделка);
   • открытый бартер – такую сделку могут заключать более двух сторон, пропорция обмена может отличаться по взаимной договоренности, причем намерения сторон могут изменяться с течением времени.

К СВЕДЕНИЮ! В Российской Федерации правила заключения бартерных сделок регламентированы 1 ноября 1996 года. Паспорт бартерной торговли регистрируется государством, которое контролирует эквивалентность товарного обмена по ценам и объему.

Встречные закупки. Это операция, которая включает в себя обязательство импортера по отношению к экспортеру совершить ответную сделку в счет полученной выручки по оговоренным в контракте условиям. Применяются различные варианты встречных закупок, в зависимости от объема ответных операций:

• 100% – заключаются основной и дополнительный контракты купли-продажи, в которых стороны меняются местами, в основном контракте оговаривается обязательство импортера купить у экспортера или под его контролем встречный товар, эквивалентный 100% выручки, в условленные сроки;
• 70%/30% – основной контракт оговаривает, какую долю товара импортер оплачивает деньгами, а какую обеспечивает встречными закупками (чаще всего применяется пропорция 70/30), встречные поставки обеспечиваются дополнительным контрактом;
• 50%/50% – обеспечение товара экспортера встречной закупкой осуществляется примерно наполовину, при этом встречная закупка осуществляется раньше, чем основная (так называемая предварительная или авансовая закупка), при этом контракт рассматривает выполнение обязательств по авансовой поставке началом обязательств по основной.

Толлинг – товарообменные операции с давальческим сырьем. Суть их в том, что сырье для переработки предоставляет другая сторона, а оплатой за него получается стоимость переработки либо полученная в результате продукция. Стоимость сырья, его переработки и готовых изделий строго оценивается. Все санкции по операции толлинга предусматривают не денежную, а товарную форму (например, увеличение или уменьшение поставок).

Выкуп устаревшего товара. Морально устаревшая продукция может быть обменена на новую с определенной доплатой (в денежной форме либо за счет объема поставок). Например, новый мобильный телефон обменивается на старый с доплатой либо на четыре старых. Цена рассчитывается в зависимости от остаточной стоимости бывшей в употреблении продукции (обычно это 10-20% реальной стоимости). Стоимость устаревших изделий при этом засчитывается в счет поставляемых новых товаров. Обоюдная выгода обеспечивается за счет оборота более совершенных товаров.

Компенсационные сделки. Они напоминают бартерные с двумя отличиями:

• обменивается не один товар на другой, а перечень на перечень;
• стоимость обмениваемых товаров не обязательно должна быть эквивалентной, а может быть договорной.

Компенсационными такие сделки называются потому, что поставляемые товары (сырье, оборудование) оплачиваются продукцией, которая произведена с их помощью. Например, организация поставляет трубы для газопроводов, а рассчитываются с ней добытым газом (сделка «Газ– трубы» между СССР и Западной Европой).

Разновидностью компенсационной сделки могут быть оговоренные в контракте обязательства покупать расходные материалы или дополнительные комплектующие только у поставщика оборудования-экспортера.

В подрядных контрактах такой вид товарообменной операции реализуется в том, что импортер строит в своей стране предприятие по технологиям и с применением оборудования экспортера, а в качестве расчета за это предоставляет продукцию этого предприятия.

Почему бартерные сделки не в почете?

С другой стороны, обмен требует минимального привлечения денежных средств. Продавец более дорогостоящих товаров примет стоимость менее ценных приобретаемых активов в зачет, а другая сторона договора, выступая в роли покупателя, может остановиться на предложенном продавцом варианте, покрыв лишь разницу в цене, а не всю стоимость приобретаемых товаров.

Мы указали лишь основные преимущества и недостатки товарообменных операций, на практике и тех и других может быть больше в зависимости от того, какой товар обменивается и на каких условиях. Кроме того, учет и налогообложение бартерных операций имеют свои особенности, что может доставить бухгалтеру дополнительные хлопоты. Таким образом, недостатков больше, чем преимуществ, но если это не смущает договаривающиеся стороны или у них просто нет другого выхода при недостаточности денежных средств, то для получения гарантий приобретения товаров им следует оформить сделку.

Пример бухгалтерских проводок

Представим, что фирма «Просперити» хочет получить от фирмы «Стройсервис» стройматериалы взамен своей продукции – электронного оборудования. По договору мены стоимость товаров полностью эквивалентна, включая установленный НДС 18%. Вот как будут отражены эти операции в бухгалтерском учете «Просперити»:

• дебет 45, кредит 41– списание себестоимости отгруженных для «Стройсервиса» электронных товаров;
• дебет 10, кредит 60 – принятие к учету стройматериалов от «Стройсервиса»;
• дебет 19, кредит 60 – учет НДС по принятым стройматериалам;
• дебет 62, кредит 90.1 – учет выручки от продажи электронного оборудования (доход организации);
• дебет 90.3, кредит 68.1 – начисление НДС по счету-фактуре «Просперити»;
• дебет 90.2, кредит 45 – списание себестоимости электроники;
• дебет 90.9, кредит 99 – отражение финансового результата от переданных товаров;
• дебет 60, кредит 62 – зачтение задолженностей;
• дебет 68.1, кредит 19 – постановка НДС по полученным стройматериалам к вычету.

Моментом возникновения налогооблагаемой базы может быть:

• дата отгрузки и предъявления покупателям товаров и их расчетной документации;
• дата оплаты предоставленных товаров.

НДС должен оплачиваться в том налоговом периоде, в котором право собственности на товары перешло к новому владельцу.

Несколько слов об оформлении сделки

В соответствии с гражданским законодательством сделка по обмену одних товаров на другие может быть оформлена договором мены, который регулируется гл. 31 «Мена» ГК РФ. Каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При обмене стороны могут передавать как равноценные, так и неравноценные товары. Лицо, передающее менее ценное имущество, обязано доплатить разницу в цене, которую следует указать в договоре. В нем также могут быть установлены цены реализации обмениваемых товаров по согласованной сторонами оценке. Если изначально цены в договоре не закреплены, стороны вправе внести в него изменения, подписав дополнительное соглашение.

Стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такого условия в договоре нет, то данное право переходит к сторонам одновременно после того, как они выполнят свои обязанности по передаче товара (ст. 570 ГК РФ).

В договоре достаточно указать цену только одного из обмениваемых товаров (например, более дорогостоящего). Тогда исходя из доплачиваемой разницы легко определить стоимость другого товара (для этого следует уменьшить указанную в договоре цену на величину доплаты, предусмотренной договором). Информация о согласованной сторонами стоимости товаров нужна для отражения операции обмена товаров в учете каждой из сторон договора.

Обменять товары можно не только путем заключения договора мены, но и посредством оформления двух отдельных договоров купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) с последующим зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). В такой ситуации сторонам нужно заключить договоры по всем правилам, предусмотренным гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ. В договоре следует указать цену, по которой организации намерены реализовать имущество. При этом факт передачи имущества по условиям двух договоров купли-продажи сам по себе не свидетельствует о проведении имущественных расчетов. Стороны лишь исполняют свои обязательства, которые погашаются проведением взаимозачета.

Возможно, оформление сделки таким образом более трудоемкое: сторонам нужно составить не один, а два договора и позаботиться о документе, свидетельствующем о проведении взаимозачета. Но есть и преимущество — оформленная договорами купли-продажи сделка не является бартерной, и у налоговиков меньше оснований проверить по ней уровень цен на соответствие рыночным и при существенном отклонении доначислить налоги и пени (п. 2 ст. 40 НК РФ). Меньше вопросов возникает по учету доходов и расходов при получении и передаче имущества по договорам купли-продажи. Но следует учесть условия, предъявляемые к взаимозачету. Он возможен только в отношении встречных и однородных требований, что обязывает стороны предусматривать в договорах купли-продажи один предмет обязательств (например, денежных) по оплате полученного имущества. Для прекращения обязательства взаимозачетом как односторонней сделки необходимо заявление хотя бы одной из сторон, которое должно быть получено другой стороной. Зачет производится только в отношении обязательств, срок исполнения по которым уже наступил согласно договору <1>.

<1> Более подробно особенности проведения операций взаимозачета освещены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65.

При заключении встречных договоров купли-продажи с последующим взаимозачетом в бухгалтерском и налоговом учете применимы общие правила признания доходов и расходов, которые не вызывают особых затруднений. Мы же рассмотрим более сложный вариант — оформление бартерной операции договором мены.

НДС в товарообменных операциях

П. 1 ст. 39 НК РФ приравнивает обмен товарами к совершению купли-продажи, поэтому передача товаров по договору мены облагается НДС так же, как и реализация. Налоговая база при этом определяется как стоимость указанных товаров, работ или услуг, причем рыночная, а не указанная в контракте (гл. 21 НК РФ).

Приобретшая такие товары организация получает право на налоговый вычет по НДС, такой же по размеру, как и уплаченный с этих ценностей налог. Эта стоимость отражается в счете-фактуре поставщика. Особенности товарообменной операции, где денежная составляющая отсутствует, вычет по НДС рассчитывается по балансовой стоимости переданного в обмен имущества.

ИТАК: в бухучете товары, полученные по договору мены, будут отражаться по стоимости реализации аналогичной продукции, а НДС исчисляется не по этим суммам, а по балансовой стоимости тех товаров, что передаются во встречной сделке.

Паспорт бартерной сделки

Экспорт товаров, работ, услуг при совершении бартерных сделок согласно п. 5 Указа N 1209 может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. Только после представления данного паспорта в таможенные органы осуществляется таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерной сделки.

Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден МВЭС РФ N 10-83/3225, ГТК РФ N 01-23/21497, Минфином Российской Федерации N 01-14/197 3 декабря 1996 г.

В соответствии с указанным Порядком паспорт — это документ контроля и учета бартерных сделок, совершаемых российскими лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами. По каждому заключенному договору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. Если в договор вносятся изменения и дополнения, меняющие сведения, использованные при оформлении паспорта бартерной сделки, российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт.

Для оформления паспорта подписанное и удостоверенное печатью заявление направляется уполномоченному МВЭС России (теперь Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации) в регионе, где зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте 5 млн. долларов США, паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС России по Центральному району.

К заявлению должны быть приложены следующие документы:

• два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта, составленного по установленной форме;
• оригинал договора, изменения и (или) дополнения к договору, на основании которого был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;
• оригинал и копия разрешения МВЭС России, выдаваемые в случаях, когда превышены сроки, в течение которых российские лица обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;
• удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;
• копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Управление уполномоченного МВЭС России в регионе за оформлением паспорта);
• копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;
• копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;
• документы, подтверждающие исполнение части договора (копии грузовых таможенных деклараций, актов и других документов, свидетельствующих о выполнении работ, оказании услуг, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности), если паспорт составлен на основании договора, заключенного до вступления в действие Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок»;
• удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке.

Срок рассмотрения представленных документов составляет не более 21 рабочего дня с даты принятия заявлений. При несоответствии договора установленным требованиям МВЭС России может отказать в оформлении или переоформлении паспорта бартерной сделки. В случае отказа российскому лицу возвращаются оригиналы и копии документов и выдаются рекомендации по составлению паспорта.

Паспорт бартерной сделки оформляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается и удостоверяется печатью уполномоченного МВЭС РФ. Один экземпляр выдается представителю российского лица, второй остается в управлении. Оформленному паспорту присваивается номер.

Российские лица при совершении бартерных сделок должны представить экспортируемые товары для экспертной оценки количества, качества и цены.

Нюансы товарообменной торговли

Встречная торговля, по сути являющаяся полной или частичной оплатой экспорта ответным импортом, приобрела в международной практике ряд важных особенностей, характеризующих ее в бизнес-сфере:

1. Чаще всего объектами товарообмена является продукция, изначально предназначаемая не для внутреннего рынка, а на экспорт.
2. Весьма распространена особенность поручения продажи закупленных «в обмен» товаров на внутреннем рынке специальным представителям.
3. Кредитные организации как обязательное звено операции: поскольку стадии товарообмена разнесены во времени, для обеспечения первой стадии экспортеру необходимы деньги, которые они и получают в банке с помощью «временного депонирования».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Банки охотнее идут на сотрудничество с экспортерами, поскольку такая встречная операция является гарантией того, что импортеры обязательно вернут взятый кредит

Многооперационность. Помимо двух обязательных этапов – экспорта и встречного импорта, товарообменные операции могут включать последующую реализацию товаров на внутренних рынках, новые операции экспорта и т.д.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль, так же как и в бухгалтерском учете, отдельно выделяют доходы и расходы, связанные с проведением бартерной операции.

Порядок определения выручки от товарообменных операций установлен п. 4 ст. 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), определяются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Это дает основание считать, что доходы, полученные от обмена товарами, определяются исходя из согласованной сторонами их оценки, из которой при расчете налога следует исключить сумму предъявленного НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Оценивая имущество, необходимо иметь в виду, что бартерные операции налоговики имеют право проверить на соответствие применяемых цен рыночным. Отклонение более чем на 20% дает им право доначислить налоги и пени с рыночной цены реализации. Но это теоретически. На практике, прежде чем сравнивать цены, налоговики (п. 3 ст. 40 НК РФ) обязаны учесть все надбавки и скидки, вызванные:

• сезонными или иными колебаниями потребительского спроса;
• потерями товаром качества или других потребительских свойств;
• истечением срока годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой.

Если организация сможет доказать несоответствие применяемых цен товаров рыночным по любому из указанных оснований, то доначислить налоги по рыночным ценам в этом случае проверяющим не удастся.

Если договором мены не предусмотрен иной порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, чем установленный ст. 570 ГК РФ, то момент признания доходов по договору мены у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, соответствует моменту передачи обмениваемого имущества (ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). То же самое можно порекомендовать торговым организациям, применяющим кассовый метод признания доходов и расходов. Они признают доход в день поступления товаров от другой стороны договора мены (п. 2 ст. 273 НК РФ). От доходов перейдем к расходам, связанным с исполнением договора мены.

Очевидно, что при обмене товарами расходы, связанные с приобретением новых товаров, формируют их стоимость для целей налогообложения. В отличие от бухгалтерского учета гл. 25 НК РФ не предусмотрен отдельный порядок определения стоимости МПЗ, полученных по товарообменным (бартерным) операциям. Поэтому обратимся к общим нормам. Как следует из п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

При бартерной сделке расходы на приобретение новых товаров определяются исходя из стоимости переданных за них собственных товаров. Каким образом ее установить: исходя из налоговой себестоимости передаваемых в обмен товаров или руководствуясь ценой сделки, указанной в бартерном договоре?

В пользу первого варианта свидетельствуют нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, которыми предусмотрено обязательное обоснование и документальное подтверждение расходов, понесенных налогоплательщиком. Налоговую стоимость можно подтвердить регистрами налогового учета и первичными документами на приобретение товара до момента его обмена.

Второй вариант можно выбрать исходя из того, что цена приобретаемых товаров, указанная в договоре неравноценной мены, соответствует сумме доплаты и цене обмениваемых товаров. Поэтому второй вариант — определение стоимости товара исходя из цены, указанной в договоре мены — также имеет право на существование. Для налогоплательщика он более выгоден в целях расчета налога на прибыль (большая стоимость позволяет учесть большую сумму в расходах, уменьшающих налогооблагаемые доходы).

Приходится констатировать, что в отсутствие прямого нормативного регулирования, разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики налогоплательщику нужно самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов.